Primera parte
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| RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 21 NORMAS CONTABLES PROFESIONALES: VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL – CONSOLIDACIÓN DE ESTADOS CONTABLES – INFORMACIÓN A EXPONER SOBRE PARTES RELACIONADAS PRIMERA PARTE VISTO: El proyecto de resolución técnica sobre ‘‘Normas Contables Profesionales: Valor patrimonial proporcional –Consolidación de estados contables– Información a exponer sobre partes relacionadas”, elevado por el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECyT) de esta Federación. Y CONSIDERANDO: a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas de ejercicio profesional. b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación la elaboración de proyectos de normas técnicas para su posterior aprobación y puesta en vigenciadentro de sus respectivas jurisdicciones. c) Que la profesión contable argentina considera necesario elaborar un juego de normas contables profesionales armonizadas con las normas internacionales de contabilidad propuestas por el International Accounting Standard Comité (IASC, Comité de Normas Contables Internacionales), dentro del marco conceptual de las normas contables profesionales aprobado por esta Federación mediante su Resolución Técnica N°16. d) Que esta Resolución Técnica sobre “Valor patrimonial proporcional –Consolidación de estados contables– Información a exponer sobre partes relacionadas”, apunta al objetivo referido en el párrafo anterior y ha sido preparada y sometida a consulta pública siguiendo los procedimientos reglamentarios fijados. e) La necesidad de coordinar esfuerzos para completar el proceso de armonización de las normas contables profesionales dentro del país. POR ELLO: LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONÓMICAS RESUELVE: Artículo 1º - Aprobar las Normas Contables Profesionales enunciadas en la segunda parte de esta resolución técnica, correspondientes a: a) valor patrimonial proporcional y consolidación de estados contables, que reemplazan a las Resoluciones Técnicas Nros. 5 y 4, respectivamente; y b) la información a exponer sobre partes relacionadas. Artículo 2º, 3º y 4º - Incorpora y reemplaza normas de las Resoluciones Técnicas Nº 8, 14, 17 y 18, las que se han incluido en este texto ordenado. Artículo 5º - Recomendar a los Consejos Profesionales adheridos a esta Federación: a) vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondiente a los ejercicios que se inicien a partir del 1 de abril de 2003; b) la difusión de esta resolución técnica entre sus matriculados y los organismos de control, educativos y empresarios de sus respectivas jurisdicciones. Artículo 6º - Registrar esta Resolución Técnica en el libro de resoluciones, publicarla en el Boletín Oficial de la República Argentina y comunicarla a los Consejos Profesionales y a los organismos nacionales e internacionales pertinentes. Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 1 de Abril de 2003 SEGUNDA PARTE 1. MEDICIÓN CONTABLE DE LAS PARTICIPACIONES PERMANENTES EN SOCIEDADES SOBRE LAS QUE SE EJERCE CONTROL, CONTROL CONJUNTO O INFLUENCIA SIGNIFICATIVA. 1.1. Definiciones Los vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienen los significados que se indican a continuación: Control: Es el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una empresa. A los fines de esta norma existe control cuando: a) La empresa inversora posee una participación por cualquier título que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias (Artículo 33, inciso 1°, de la Ley de Sociedades Comerciales). Se considera que contar con los votos necesarios para formar la voluntad social implica poseer más del 50% de los votos posibles, en forma directa o indirecta a través de controladas, a la fecha de cierre del ejercicio o período intermedio de la empresa controlante; b) La empresa inversora posee la mitad o menos de los votos necesarios para formar la voluntad social pero, en virtud de acuerdos escritos con otros accionistas, tiene poder sobre la mayoría de los derechos de voto de las acciones para: 1) definir y dirigir las políticas operativas y financieras de la emisora, y 2) nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del Directorio. Una empresa puede poseer ciertos derechos sobre acciones, opciones de compra de acciones, instrumentos de deuda o capital convertibles en acciones ordinarias, u otros instrumentos similares que, si se ejercieran o convirtiesen, podrían otorgarle a la empresa poder de voto adicional o reducir el poder de voto relativo de algún tercero respecto de las políticas operativas y financieras de otra empresa (derechos de voto potenciales). La existencia y el efecto de derechos de voto potenciales en poder de terceros que pueden ser actualmente ejercidos o convertidos deben tomarse en cuenta al evaluar si una empresa tiene control sobre las decisiones de política operativa y financiera de la emisora. Control conjunto: Existe cuando la totalidad de los socios o los que posean la mayoría de votos, en virtud de acuerdos escritos, han resuelto compartir el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una empresa. Se entiende que un socio ejerce el control conjunto en un ente, con otro u otros, cuando las decisiones mencionadas requieran su expreso acuerdo. Las pautas indicadas en la definición de control exclusivo, son también aplicables en los casos de control conjunto. Influencia significativa: Es el poder de intervenir en las decisiones de políticas operativas y financieras de una empresa, sin llegar a controlarlas. Se presume que la empresa inversora ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente a través de sus controladas, el 20% ó más de los derechos de voto de la empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrar claramente la inexistencia de tal influencia. A la inversa, se presume que la empresa inversora no ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente a través de sus controladas, menos del 20% de los derechos de voto de la empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrar la existencia de dicha influencia. El control por parte de otro inversor, no impide necesariamente que un determinado inversor pueda ejercer influencia significativa. Usualmente, la influencia significativa por parte de una empresa inversora se pone en evidencia por una o varias de las siguientes vías: a) la posesión por parte de la empresa inversora de una porción tal del capital de la empresa emisora que le otorgue los votos necesarios para influir en la aprobación de sus estados contables y la distribución de utilidades; b) la representación de la empresa inversora en el directorio u órganos administrativos superiores de la empresa emisora; c) la participación de la empresa inversora en la fijación de las políticas operativas y financieras de la empresa emisora; d) la existencia de operaciones importantes entre la empresa inversora y la empresa emisora (por ejemplo, ser el único proveedor o cliente o el más importante con una diferencia significativa con el resto); e) el intercambio de personal directivo entre la empresa inversora y la empresa emisora; f) la dependencia técnica de la empresa emisora respecto de la inversora; g) tener acceso privilegiado a la información sobre la gestión de la emisora. Al practicar la evaluación de la existencia o no de la influencia significativa debe también tenerse en cuenta: a) la forma en que está distribuido el resto del capital de la empresa emisora (mayor o menor concentración en manos de otros inversores); b) la existencia de acuerdos o situaciones que pudieran otorgar la dirección a algún grupo minoritario; c) que una empresa puede poseer ciertos derechos sobre acciones, opciones de compra de acciones, instrumentos de deuda o capital convertibles en acciones ordinarias, u otros instrumentos similares que, si se ejercieran o convirtiesen, podrían otorgarle a la empresa poder de voto adicional o reducir el poder de voto relativo de algún tercero respecto de las políticas operativas y financieras de otra empresa (derechos de voto potenciales). La existencia y el efecto de derechos de voto potenciales en poder de terceros que pueden ser actualmente ejercidos o convertidos deben tomarse en cuenta al evaluar si una empresa tiene una influencia significativa sobre las decisiones de política operativa y financiera de la emisora; d) si la emisora opera bajo restricciones severas a largo plazo que deterioran significativamente su capacidad de transferir fondos a la empresa inversora. Entre los ejemplos de indicios de la incapacidad de la empresa inversora de ejercer influencia significativa en las decisiones de políticas operativas y financieras de una empresa emisora se incluyen: a) Las acciones por parte de la empresa emisora que ponen en cuestionamiento la capacidad del inversor de ejercer influencia significativa (por ejemplo, a través de juicios contra la empresa inversora o demandas presentadas ante el organismo de control); b) la renuncia por parte de la empresa inversora a derechos significativos en su condición de accionista de la empresa emisora; c) la concentración del capital mayoritario de la empresa emisora en un grupo pequeño de accionistas que operan la empresa emisora sin considerar, en forma sistemática, los puntos de vista de la empresa inversora; d) la no obtención, por parte de la empresa inversora, de mayor información contable que la que está a disposición de los demás accionistas de la empresa emisora a fin de poder aplicar el método del valor patrimonial proporcional (por ejemplo, la empresa inversora necesita información económica-financiera sobre bases trimestrales y sólo obtiene de la empresa emisora sus estados contables anuales); e) la no obtención, por parte de la empresa inversora, de una confirmación escrita de la Dirección de la empresa emisora respecto de las explicaciones e informaciones requeridas. Esta enumeración es enunciativa y no taxativa. Ninguna de las circunstancias individuales es necesariamente concluyente en cuanto a la capacidad o no de la empresa inversora de ejercer influencia significativa en las políticas operativas y financieras de la empresa emisora. Asimismo, puede resultar necesario evaluar los hechos y circunstancias durante cierto tiempo antes de llegar a formarse una opinión al respecto. Método del valor patrimonial proporcional (o método de la participación): Es un método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente al costo, determinado según el criterio indicado en la sección 1.3.1.1. (Tratamiento permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa - Caso general - En el momento de la adquisición) de esta resolución técnica, modificándose posteriormente el valor de la inversión para reconocer la parte que le corresponde a la empresa inversora en las pérdidas o ganancias obtenidas de la empresa emisora después de la fecha de adquisición. Las distribuciones de ganancias acumuladas (que no sean dividendos en acciones de la emisora) recibidas de la empresa emisora reducen el valor de la inversión. Pueden también necesitarse otros ajustes a dicho valor para registrar las modificaciones de la participación de la empresa inversora en el patrimonio neto de la emisora que no hayan incidido en el estado de resultados de esta última (por ejemplo, las diferencias de cambio puestas en evidencia por la conversión de estados contables en moneda extranjera, y los incrementos o disminuciones por aportes de capital en los casos indicados en la sección 1.2.n (Aplicación del método) de esta resolución técnica). Fecha de adquisición: Es la fecha a partir de la cual la empresa inversora asume los derechos y obligaciones que emanan de las acciones adquiridas y, en consecuencia, tiene el control sobre las mismas. 1.2. Aplicación del método a) El método del valor patrimonial proporcional debe aplicarse desde el momento en que se ejerza control, control conjunto o influencia significativa en una empresa y siempre que la inversión no haya sido adquirida y se posea con vistas a su venta o disposición dentro del plazo de un año, en cuyo caso deberá medirse a su valor corriente o, si su obtención fuera imposible o muy costosa, al costo original, de acuerdo con las normas de la sección 4.3 (Determinación de valores corrientes de los activos destinados a la venta o a ser consumidos en el proceso de obtención de bienes o servicios destinados a la venta) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general). El plazo de venta o disposición mencionado podrá extenderse si a la fecha de adquisición existieran circunstancias fuera del control de la empresa inversora, que probablemente demanden mayor tiempo para la concreción de la venta o disposición (por ejemplo, debido a la existencia de obligaciones contractuales con partes no relacionadas o disposiciones legales o reglamentarias); b) la empresa inversora debe descontinuar la aplicación del método del valor patrimonial proporcional desde la fecha en que, como consecuencia de una venta parcial o por otras circunstancias, desaparecieran los factores que justifican la aplicación del método. La medición contable a la fecha de la descontinuación (es decir, el valor patrimonial proporcional incluyendo, en su caso, la llave de negocio correspondiente), pasará a considerarse como una medición que emplea valores de costo con los alcances del segundo párrafo de la sección 5.9 (Participaciones permanentes en otras sociedades) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general); c) el método del valor patrimonial proporcional debe aplicarse sobre estados contables de la empresa emisora que estén preparados de acuerdo con (o sean especialmente ajustados por la empresa inversora a): 1) Las mismas normas contables utilizadas por la empresa inversora, cuando ésta posee el control o control conjunto de la empresa emisora; o 2) normas contables vigentes, cuando la empresa inversora ejerza influencia significativa en la empresa emisora; d) cuando el ejercicio económico de la empresa emisora finalice en fecha distinta al de la empresa inversora, el método se aplicará sobre estados contables especiales de la empresa emisora a la fecha de cierre de la empresa inversora. Sin embargo, podrá optarse por la utilización de los estados contables de la empresa emisora a su fecha de cierre cuando: a) la diferencia entre ambos cierres no supere los tres meses; y b) la fecha de cierre de los estados contables de la emisora sea anterior a la de la inversora. En este caso se registrarán ajustes para reflejar los efectos de: 1) las transacciones o eventos significativos para la empresa inversora; y 2) las transacciones entre la empresa inversora y emisora, que hubieran modificado el patrimonio de la empresa emisora, y que hayan ocurrido entre las fechas de los estados contables de la emisora y de la inversora. Con el propósito de computar estos ajustes, la empresa inversora podrá utilizar como fuente de información informes económico-financieros emitidos por la dirección de la empresa emisora para el control de su gestión. En ningún caso podrán realizarse registraciones basadas en cifras presupuestadas o pronosticadas. Asimismo, en su caso, se considerarán los cambios en el poder adquisitivo de la moneda argentina, de acuerdo con lo previsto en la sección 3.1 (Expresión en moneda homogénea) de la segunda parte de la Resolucion Técnica N° 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general); El atributo de uniformidad establece que la extensión de los períodos contables, así como cualquier diferencia entre las fechas de cierre, deben conservarse de un período a otro; e) cuando la empresa emisora tenga clases de acciones en circulación que otorguen diferentes derechos patrimoniales y/o económicos, el cálculo del valor patrimonial proporcional y la participación sobre los resultados de la empresa inversora deberán hacerse separadamente para cada una de ellas, sobre la base de sus condiciones de emisión; f) cuando el patrimonio de la empresa emisora surja de estados contables emitidos originalmente en otra moneda, éstos deberán ser convertidos previamente a moneda argentina mediante la aplicación de las normas contenidas en la sección 1 (Conversiones de estados contables para su consolidación o para la aplicación del método del valor patrimonial o del de consolidación proporcional) de la Resolución Técnica N° 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular); g) cuando el patrimonio neto de la empresa emisora estuviera integrado por aportes irrevocables a cuenta de futuras suscripciones de acciones, deberán tenerse en cuenta los efectos que las condiciones establecidas para su conversión en acciones podrían tener para el cálculo del valor patrimonial proporcional; h) cuando la empresa emisora posea acciones propias en cartera, el porcentaje de tenencia de la empresa inversora y de los votos posibles en las reuniones sociales ordinarias se calculará sobre las acciones en circulación de la empresa emisora. El costo de las acciones propias en cartera deberá registrarse en la emisora como una reducción de su patrimonio neto; i) cuando la empresa emisora adquiera acciones de la empresa inversora, para el cálculo del valor patrimonial proporcional ambas deberán considerar las participaciones recíprocas. A tal efecto, al costo de adquisición se adicionará la participación sobre el resultado de la empresa emisora sin computar el resultado proveniente de su participación en la empresa inversora. En caso que una empresa controlada posea acciones de su controlante es esencialmente lo mismo que si la controlante tuviera sus propias acciones en cartera y, por lo tanto, ésta deberá registrar la medición contable de las mismas como una reducción del patrimonio neto, de la misma forma que en el caso de las acciones propias en cartera. El mismo tratamiento deberá seguir la controla- da cuando el único activo significativo de la controlante lo constituyesen las acciones de la controlada. En los restantes casos, la controlada registrará dichas acciones como activo (inversiones); j) en el estado de resultados de la empresa inversora se incluirá la proporción que le corresponda sobre el resultado de la empresa emisora, neto de eliminaciones de resultados no trascendidos a terceros y que se encuentran contenidos en los saldos finales de activos. A los efectos de la eliminación de los resultados no trascendidos a terceros se procederá de la siguiente manera: 1. los provenientes de operaciones realizadas entre las empresas integrantes del grupo económico, según se lo define en la sección 2 (Consolidación de estados contables) de esta resolución técnica; deberán eliminarse totalmente; 2. en los restantes casos la eliminación se efectuará en proporción a la participación de la empresa inversora en la empresa emisora. No procederá la eliminación de resultados no trascendidos a terceros cuando los activos que los contengan se encuentren medidos a valores corrientes determinados sobre la base de operaciones realizadas con terceros (es decir, partes independientes que no ejercen control ni influencia significativa sobre la empresa inversora y la emisora) y de acuerdo con las pautas establecidas en la sección 4.3. (Determinación de valores corrientes de los activos destinados a la venta o a ser consumidos en el proceso de obtención de bienes o servicios destinados a la venta) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general); k) los dividendos en efectivo o en especie (que no sean acciones de la empresa emisora) no implican resultados para la empresa inversora, toda vez que ellos reducen el valor patrimonial proporcional de la inversión; l) si al aplicar el método, la participación de la empresa inversora en las pérdidas de la emisora supera el valor contable de la inversión, la empresa inversora registrará su participación en dichas pérdidas hasta que su inversión quede valuada en cero. Las pérdidas adicionales sólo se reconocerán si a la fecha de emisión de sus estados contables la empresa inversora tiene intenciones de continuar financiando las operaciones de la emisora y hubiere asumido compromisos para realizar aportes de capital en la emisora, en los términos previstos en la sección 4.2.1 (Transacciones con los propietarios o sus equivalentes) de la Resolución Técnica N° 16 (Marco conceptual de las normas contables profesionales), para cubrir dichas pérdidas, debiendo registrar en consecuencia las deudas con la emisora que surjan de tales compromisos según lo establecido en la sección 5.18 (Compromisos que generan pérdidas) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 (Normas contables profesionales desarrollo de cuestiones de aplicación general). Cuando esto implique que la inversora cubra las pérdidas correspondientes a otros accionistas, si en períodos posteriores la empresa emisora obtiene ganancias, la empresa inversora se asignará la totalidad de esas utilidades hasta recuperar la porción de las pérdidas de los otros accionistas previamente absorbidas; m) cuando la política contable de la empresa inversora sea la activación de costos financieros generados por capital de terceros de acuerdo a lo previsto en la sección 4.2.7.2 (Costos financieros - Tratamiento alternativo permitido) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general), la empresa inversora deberá imputar al valor de la inversión el costo financiero que haya incurrido para financiar total o parcialmente aportes de capital en la empresa emisora y en la medida que ésta aplique dichos aportes a la construcción, producción, montaje o terminación de activos que reúnan las condiciones establecidas en la sección 4.2.7.2 antes mencionada; n) cuando el patrimonio neto de la empresa emisora se vea modificado por aportes de capital provenientes de accionistas diferentes de la empresa inversora y sus controladas, que provoquen aumentos o disminuciones del valor patrimonial proporcional de la inversión poseída por la empresa inversora, ésta reconocerá una ganancia o una pérdida, respectivamente. No deberán reconocerse ganancias o pérdidas por este tipo de transacciones cuando se presente al menos una de las siguientes condiciones: 1. La empresa emisora i) sea una sociedad recientemente constituida o no esté operando; ii) se encuentre en proceso de puesta en marcha o en etapa de desarrollo, o iii) su capacidad de empresa en marcha esté en duda; 2. se contemplen futuras transacciones de capital que pongan en duda la probabilidad de realizar dicha ganancia (por ejemplo, una escisión de la emisora, la recompra de acciones, etc); 3. existan otras circunstancias similares a las anteriores que no permitan asegurar que el proceso ganancial está completado. En estos casos, el incremento o disminución del valor patrimonial proporcional deberá considerarse en el patrimonio neto de la misma forma que la emisora trata las primas o descuentos de emisión. Dicha diferencia deberá enviarse al resultado del ejercicio en función de la venta de la inversión o del reembolso de las acciones por reducciones totales o parciales del capital de la emisora; ñ) las diferencias de medición de los activos netos identificables al momento de la compra que resultan de aplicar el criterio establecido en la sección 1.3.1.1. (Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa - Caso general - En el momento de la adquisición) de esta resolución técnica, deberán imputarse a resultados en la inversora en función del consumo de dichos activos por la empresa emisora (por ejemplo: el mayor valor de los bienes de uso deberá imputarse en la inversora en base a la vida útil asignada a dichos bienes por la emisora; el mayor valor de los bienes de cambio deberá ser cargado a resultados en la inversora en los períodos en que dichos bienes son vendidos por la empresa emisora). |
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