Dirección de Asesoría Técnica (dat)
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| Dictamen de Asesoria Técnica 35/2009. Ganancias. Reorganización de Empresas. Escisión. Persona Física. Su tratamiento DAT 35/2009. A los efectos de aplicar los beneficios contenidos en el régimen de reorganización libre de impuestos instituido por el artículo 77 de la ley del gravamen, se concluye que cuando unos de los sujetos escindidos no reviste el carácter de empresa con relación a la actividad de alquiler de Inmueble, sino que se tarta de una persona física, no corresponde aplicar el tratamiento con las dispensas fiscales de "reorganización" del Impuesto a las Ganancias... AFIP-DGI Dirección de Asesoría Técnica (DAT) Dictamen Nº 35/2009 18 de Junio de 2009 ASUNTO IMPUESTO A LAS GANANCIAS - REORGANIZACION DE SOCIEDADES. SEPARACION DE BIENES RURALES DE UNA SOCIEDAD ANONIMA EN OTRA SOCIEDAD Y UNA PERSONA FISICA. ACTIVIDAD DE ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES RURALES. IMPROCEDENCIA DEL ARTICULO 77. "B.B." S.A. TEMA IMPUESTO A LAS GANANCIAS-LOCACION DE INMUEBLES-INMUEBLES RURALES-REORGANIZACION DE LA EMPRESA SUMARIO Atento a que uno de los sujetos escindidos no revestirá el carácter de empresa con relación a la actividad de alquiler de inmuebles, sino que se trata de una persona física que liquidará sus rentas de acuerdo a las previsiones de la primera categoría, esta asesoría estima que no cabría acordar al proceso de reestructuración sometido a consideración el carácter de reorganización libre de impuestos según los términos previstos por el Artículo 77 de la ley del tributo. TEXTO I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la firma del epígrafe en los términos de la Resolución General Nº 1.948, mediante la cual consulta si corresponde encuadrar como escisión libre de impuestos en los términos del inciso b) del Artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) al proceso por el cual, ante el fallecimiento de la accionista Sra. María ... (29/08/01), y en razón de la declaratoria de herederos se aprueba un acuerdo privado de distribución de bienes rurales entre los beneficiarios que a su vez son socios de "B.B." S.A.. Al respecto, el presidente de la firma aclara que "B.B." S.A. es una empresa de familia, que fue constituida a los efectos de mantener en su patrimonio dos inmuebles rurales, uno ubicado en el Partido de Dolores y otro en el Partido de Castelli ambos de la Provincia de Buenos Aires, manifestando además que la única actividad de la rubrada consiste en el arrendamiento rural de los mismos. Además, informa que en virtud del citado acuerdo privado se asigna cada uno de los dos predios de campo que posee la entidad a cada una de las dos familias que resultan legítimos herederos de la Sra. María ..., quedando asignado el campo de la localidad de Castelli a la firma "X.X. e Hijos" S.A. y el de la localidad de Dolores a Noemí .... A su vez, aduce que en razón de lo acordado "... no existe fundamento para la existencia de una sociedad que explote los predios, ya que los resultados, valores, arrendatarios y mantenimiento son distintos, ya que quienes dirigen en la realidad de los hechos es cada propietario de hecho y no el Directorio de la Sociedad, como era hasta el momento de aprobarse el acuerdo privado". En dicho marco, señala que la situación descripta "... lleva a la necesidad de reorganizar la sociedad a través de una escisión, de acuerdo a la Ley N° 19.550 y sus modificaciones y encuadrado en los artículos de reorganización de la ley de Impuesto a las Ganancias, su reglamentación y resoluciones vigentes de la AFIP en la materia". Asimismo, declara que la reorganización pretendida "... no disminuye en nada el capital social de la firma, manteniéndose en ciento por ciento del mismo en cabeza de los accionistas que detentan el derecho de propiedad, ya sea propio, o bien recibido por herencia al ser herederos forzosos, cumpliéndose de esta forma la continuidad con más del 80% de las tenencias que prevé la norma legal". Concretamente, expresa que la consulta apunta al hecho de la asignación de un inmueble a una persona física, teniendo en cuenta que la ley de sociedades no admite sociedades unipersonales y que tal sujeto debe declarar sus utilidades a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias dentro de lo que la ley del tributo denomina primera categoría. Por último, opina que "... el proceso es viable, ya que esto constituye la realidad económica y jurídica, no buscada por los integrantes de la firma, sino dada por la situación familiar y por un proceso natural que se da en las sociedades de familia y donde no es posible integrar terceros, ya que los bienes tienen el carácter de propios en función del origen de los mismos". II. Antes de comenzar a analizar la cuestión planteada cabe advertir que este servicio asesor abordará los temas consultados desde un punto de vista teórico y de acuerdo a la información brindada por la solicitante, sin pormenorizar aspectos específicos para los cuales no cuenta con los datos necesarios. Asimismo, se aclara que sólo serán analizados los aspectos consultados de la operación sin llevarse a cabo verificación alguna, la cual estará a cargo del área operativa pertinente. Realizadas que fueran las observaciones precedentes, se tratarán los temas planteados a la luz de las disposiciones legales vigentes en la especie. En tal sentido, cabe recordar que el Artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) dispone que "Cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a 2 (dos) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas". El mismo dispositivo legal, en su sexto párrafo, establece que "Se entiende por reorganización: ... b) la escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto las operaciones de la primera. c)...". Por su parte, el Artículo 105, inciso b), del Decreto Reglamentario de la ley del tributo establece que existirá escisión o división de empresas "...cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad existente o participa con ella en la creación de una nueva sociedad o cuando destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad o cuando se fracciona en nuevas empresas jurídica y económicamente independientes, siempre que, ... en el caso de la creación de una nueva sociedad o del fraccionamiento en nuevas empresas, ... por lo menos el 80% (ochenta por ciento) del capital de la o las nuevas entidades, considerados en conjunto, pertenezcan a los titulares de la entidad predecesora". De la normativa transcripta se desprende que el marco reglamentario contempla como uno de los supuestos de reorganización el fraccionamiento de una sociedad en nuevas entidades jurídica y económicamente independientes que prosiguen la actividad de la primera. En cuanto a los alcances a dar al término "entidad", cabe traer a colación lo expresado en el Dictamen N° 42/74 (DATyJ), donde se admitió expresamente que dicho vocablo comprende a las empresas unipersonales. En dicho acto de asesoramiento se estimó que debe "... considerarse que la reorganización tratada por la norma legal se halla vinculada especialmente al concepto de empresa o fondo de comercio, en su significación de conjunto funcional y orgánico, independientemente, en alguna medida y aspectos, del número de los que participan del acervo social". En igual sentido, en el Dictamen N° 19/85 (DATyJ), la ex-Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos analizó un caso de reorganización de una sociedad irregular que se divide en dos empresas unipersonales, sosteniendo, respecto del requisito del porcentaje de capital de las nuevas entidades previsto en el Artículo 105, inciso b), de la reglamentación, que lo que pretende la norma es la "... conjunción del capital, esto es a la idea de continuación de ésta en la proporción del ochenta por ciento (80%) por lo menos, en las entidades escisionarias, lo que resultaría congruente con el principio más arriba comentado y aceptado, de que las continuadoras pueden revestir el carácter de empresas unipersonales...". De este modo, y como primera conclusión, debemos admitir que la figura de la reorganización se aplica para el supuesto en que las continuadoras revistan la naturaleza de empresas unipersonales, tal temperamento a sido también sostenido por esta asesoría mediante el Dictamen Nº 5/06 (DAT), en el cual se sometió a análisis la situación de una sociedad colectiva que divide su patrimonio entre las personas físicas que la conformaban. El último de los nombrados actos de asesoramiento versa además sobre una separación patrimonial en la que las personas físicas adquirentes prosiguen con la actividad de alquiler de inmuebles rurales, esto resulta similar a lo planteado en el presente caso, donde la sociedad "B.B." S.A. se dedica al arrendamiento rural y, según se expresa, tales operaciones seguirán siendo realizadas por la firma "X.X. e Hijos" S.A. y por la Sra. Noemí .... Llegado a este punto resta definir si la parte recibida por Sra. Noemí ... reviste el carácter de empresa frente a las circunstancias planteadas en el sub-exámine, ello ya que el régimen de reorganización establecido por la ley de impuesto a las ganancias -según su Artículo 77- está destinado a "... sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza...", y que además cuando el Artículo 78 se refiere al traslado de derechos y obligaciones fiscales alude a "la o las empresas continuadoras", siendo tales atributos impositivos trasladables propios de empresas que determinan sus rentas de acuerdo a las normas de la tercera categoría. A dichos efectos, resulta oportuno traer a colación las disposiciones contenidas en la Circular N° 1.080 (DGI), la cual puntualiza, con relación a la aplicación del derogado impuesto sobre los capitales, que "...empresario es la persona física o sucesión indivisa, titular de un capital que a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas". Asimismo, en el Dictamen Nº 7/80 (D.A.T. y J.), se conceptualizó el término "empresa" como "Organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier índole que, generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla". Idéntico criterio fue plasmado en la Actuación N° .../03 (DI ATEC), donde este cuerpo asesor destacó que "...para que una actividad desarrollada por una persona física pueda ser caracterizada como empresa o explotación unipersonal, será necesario que se verifique en los hechos una conjunción de los distintos factores productivos, esto es que involucre no sólo la inversión de capital sino también el esfuerzo personal del comerciante". Reafirma el temperamento expuesto la opinión doctrinaria vertida en la materia, la cual sostiene que el alcance correcto de la palabra "explotación" está dada en economía "... por la actividad que se caracteriza por la conjunción de los factores: capital, trabajo, producción, distribución y resultado. En consecuencia es obvio que la mera y pasiva circunstancia de alquilar un inmueble no puede de ninguna manera considerarse una explotación" (Cfr. "identidad tributaria del resultado de la venta de bienes inmuebles dados en locación"; Rosendo S. Oliver; Revista Doctrina Tributaria, Editorial Errepar, Tomo II, pág. 113). Con los fundamentos expuestos, este cuerpo asesor entendió en el citado Dictamen Nº 5/06 (DAT) que, "... en atención a que las personas físicas escindentes, titulares de la sociedad a disolver, continuarán con la actividad que lleva a cabo la firma -alquiler de inmuebles-, no estaríamos en presencia de empresas unipersonales, puesto que no se verificaría la mentada conjunción de factores productivos que caracterizan a dicha figura, sino que, por el contrario supone la obtención, por parte de dichos titulares, de rentas de primera categoría". En concordancia con lo expresado, atento a que uno de los sujetos escindidos no revestirá el carácter de empresa con relación a la actividad de alquiler de inmuebles, sino que se trata de una persona física que liquidará sus rentas de acuerdo a las previsiones de la primera categoría, esta asesoría estima que no cabría acordar al proceso de reestructuración sometido a consideración el carácter de reorganización de libre de impuestos según los términos previstos por el Artículo 77 de la ley del tributo, sólo aplicable a sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza. |
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