ASAMBLEA LEGISLATIVA
DE LA REPÚBLICA DE COSTA RICA
BORRADOR
PROYECTO DE LEY
Reforma Ley del Impuesto sobre la Renta
EXPEDIENTE N.º
Proyecto de Ley
Reforma Ley del Impuesto sobre la Renta
Exposición de Motivos
El presente proyecto propone la modificación de los Títulos I, II, III, IV y V de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
El artículo 1 reforma el Título I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ampliando de forma genérica la materia imponible del impuesto, al sujetarse las rentas derivadas del capital así como las ganancias y pérdidas de capital. Se enfatiza también el carácter lucrativo que deben tener las actividades económicas en general, para que su utilidad sea gravable.
Se incluye expresamente en el artículo 2 de la Ley, a las empresas públicas como contribuyentes del impuesto. En el caso específico del Instituto Costarricense de Electricidad solo se gravan los ingresos por telecomunicaciones, no así los referidos a la venta de electricidad. Asimismo, se sujeta la prestación de servicios de educación privada en todos los niveles académicos, independientemente de la forma jurídica adoptada para la realización de su actividad.
Por otra parte, se define con mayor claridad el concepto de “establecimiento permanente”, a fin de delimitar los casos de contribuyentes que deben clasificarse como tales. Esta definición se adapta, además, a los estándares internacionales establecidos en materia de Tributación Internacional.
En el artículo 3, se establece la diferencia entre los entes que deben considerarse no sujetos al impuesto (al no perseguir un fin lucrativo con la actividad económica que realizan) y los entes exentos. Entre los no sujetos se incluyen las entidades públicas, en el tanto desarrollen su actividad en condiciones monopólicas o bien, suministren bienes o servicios cuyas tarifas estén sujetas a regulación y se rijan por el principio de servicio al costo.
En cuanto a los entes exentos, se modifica la regulación de las cooperativas, para dejar como exentas únicamente a las micro, pequeñas y medianas empresas y las que se dediquen a la venta de electricidad y cuyos precios estén regulados por la ARESEP.
En el artículo 4, se modifica el período fiscal impositivo anual para que abarque del 1° de enero hasta el 31 de diciembre. Este cambio va de la mano con las mejores prácticas internacionales, lo que facilita tanto el control tributario como el cierre del período y la presentación de la declaración tributaria de parte de los contribuyentes.
En el artículo 5 se modifica la determinación de la renta bruta. Se introduce un párrafo para regular lo relativo a las transacciones en moneda extranjera, su valoración en moneda local y el tratamiento de las diferencias cambiarias.
En el artículo 6 la modificación es especialmente importante desde un punto de vista técnico y que refiere el tema de las exclusiones de la renta bruta. Así, se incorpora el ajuste por inflación en el caso de las revaluaciones de activos fijos y se aproxima en este punto la regulación fiscal a los nuevos planteamientos contables contenidos en las Normas Internacionales de Información Financiera, reformándose, además, los aspectos necesarios para excluir de esta renta aquellas utilidades, dividendos y participaciones y otros dividendos sociales sujetos al Título III de la propuesta. Las ganancias de capital estarán excluidas en el tanto no estén afectas a la actividad del contribuyente o no provengan de una actividad habitual.
Se reforma el artículo 8 para acercar más la relación de gastos deducibles a la realidad económica de las empresas, creando en general un clima fiscal más amable. De manera que se regula la deducción de intereses en el caso de entidades sujetas a la fiscalización de la SUGEF. Esto sin perjuicio de lo que más adelante se comenta (art 8 bis) en materia de subcapitalización.
Asimismo, se podrán amortizar las inversiones en derechos e intangibles.
Respecto a la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores, este aplicará para todas las empresas, no sólo para las industriales o agrícolas, como lo indica la ley vigente. De la mano con lo anterior, se presentan otras deducciones que en principio buscan evitar conductas elusivas. En cuanto a los gastos de representación, viáticos y otros similares, estos podrán ser deducibles en el tanto no superen el 1% de los ingresos brutos del contribuyente. En el caso de las donaciones, la deducción no podrá ser mayor al 10% de la renta neta. También se incorpora una deducción por las reservas y provisiones técnicas para el caso de empresas aseguradoras y reaseguradoras.
Se incorpora un artículo 8 bis para limitar la deducción de intereses, con el fin de evitar que se le provoque un perjuicio a la Administración Tributaria por el abuso en la figura del endeudamiento, fenómeno más conocido como subcapitalización.
Por otra parte, en el caso de los ingresos o gastos derivados de la enajenación de bienes, el contribuyente deberá revaluar esos activos con base en la evolución del índice de precios al consumidor.
En un orden similar de ideas, en el artículo 10 se establece la posibilidad de que la Administración Tributaria ajuste la tasa de interés ante la presunción de onerosidad en ingresos gravables por préstamos y financiamientos que se realicen entre entidades vinculadas, nuevamente con el fin de evitar perjuicios al fisco.
Se simplifica el artículo 11 para regular la renta presuntiva a las empresas de transporte internacional no domiciliadas en el país, a las que se les aplicará un mecanismo especial de cálculo con base en la actividad desarrollada en territorio nacional y los gastos incurridos por esa actividad.
En el caso del artículo 13 de la propuesta, con respecto a la renta imponible, se incorpora la posibilidad de que las personas físicas que lleven a cabo una actividad lucrativa, apliquen unos gastos presuntos del 25% de su renta bruta sin necesidad de comprobante alguno; además tendrán derecho a un mínimo exento las personas físicas con actividad lucrativa, regulándose también la aplicación de este beneficio.
Se introduce el artículo 14 para regular lo relativo a las transacciones entre partes vinculadas, materia conocida como “precios de transferencia”, determinando que las operaciones entre partes vinculadas se valorarán a precios de mercado, con el fin de evitar perjuicios a la Administración Tributaria por el traslado de rentas gravables vía precio entre contribuyentes sometidos a diferente tributación efectiva.
Con respecto a la definición de las tarifas aplicables de este impuesto establecidas en el artículo 15, estas quedan en un 30% para las personas jurídicas; mientras que a las personas físicas y a todas aquellas calificadas como micro y pequeñas empresas, se les aplicará una tarifa en tres tramos, del 10% hasta el 25%.
El Capítulo IX y los nuevos artículos 22, 23, 24 y 24 bis, definen los criterios para la certificación de estados contables, los libros de contabilidad y las normas aplicables al respecto. El artículo 22 regula la posibilidad de contar un contador público autorizado para la certificación de los estados contables y financieros que acompañarán la declaración. El artículo 23 regula la validez de las certificaciones y la responsabilidad de la certificación otorgada por el contador. El artículo 24 mantiene la redacción del artículo equivalente de la legislación actual, mientras que en el artículo 24 bis se incluye la obligación de registrar los bienes y derechos afectos a la actividad del contribuyente.
En el Título II de la Ley se modifica el artículo 32 para incluir como ingresos afectos, las rentas provenientes de excedentes distribuidos y pagados por asociaciones solidaristas y cooperativas.
En el artículo 35 se sujeta el pago de la cesantía sobre el exceso del tope máximo de los 8 años y se grava con una tarifa del 15%, a fin de equipararlo a las rentas por concepto de dietas y gratificaciones establecidas en el Título II.
El Título III se reforma por completo para incorporar la legislación necesaria para gravar las ganancias de capital, así como las rentas generadas por el capital. En el artículo 47 se define el objeto de la regulación del Título III, mientras que el artículo 47 B se define el hecho generador del impuesto sobre las rentas de capital y las ganancias y pérdidas de capital; y el artículo 47 C define la materia imponible en este caso, las cuales serán rentas del capital inmobiliario y mobiliario.
En el mismo artículo se define lo que se considera como ganancias y pérdidas de capital, que son aquellas variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente puestas de manifiesto con un cambio de la composición de aquél. Además en el artículo 47 C se definen las situaciones en las que no existen ganancias ni pérdidas de capital.
El artículo 47 D define las circunstancias en las que no se considerará que haya existido ganancia o pérdida de capital en casos de reorganización empresarial, siendo esta una novedad muy interesante para mejorar las operaciones societarias.
En el artículo 48 B se establecen las exoneraciones a este impuesto, de las que merece destacarse por su importancia socioeconómica, la distribución intersocietaria de dividendos, las ganancias de capital obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente o las derivadas de las transmisiones a título gratuito (herencias, legados y donaciones).
Una particularidad interesante la constituye el tratamiento de la inversión colectiva: A los fondos de inversión se les aplicará un impuesto del 15%, quedando exonerada de gravamen la participación por la parte de ganancia de capital que provenga de una renta por la que ya haya tributado el fondo en la fecha de la venta.
En cuanto a la renta del capital inmobiliario del artículo 49, en el caso de este Título III, la renta imponible del capital inmobiliario estará constituida por la diferencia entre la renta bruta y los gastos deducibles; dicha deducción constará en una reducción del 15% del ingreso bruto, pero el contribuyente siempre podrá declarar como empresa por este tipo de rentas, si lo considera oportuno.
El artículo 49 B establece la renta imponible en el caso del capital mobiliario, que en este caso está constituida por el total de la renta bruta generada por el capital mobiliario. En el caso de la renta imponible de las ganancias o pérdidas de capital, estas están constituidas, en el caso de transmisiones onerosas, por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión. Para las otras situaciones estará constituida por el valor de mercado de los bienes o derechos que se incorporen al activo o patrimonio del contribuyente. Las transmisiones onerosas se regulan en el artículo 49 D, mientras que el artículo 49 E establece ciertas normas específicas de valoración de la renta imponible de ganancias y pérdidas de capital.
El impuesto que se deberá aplicar a lo dispuesto en esta reforma del Título III se devengará cuando surja la renta de capital, debiéndose liquidar y pagar en los primeros 15 días naturales del mes siguiente al momento en que se produjo el hecho generador. El impuesto establecido en este apartado tendrá una tasa del 15%, excepto en el caso de títulos del Sistema Financiero para la Vivienda, así como los emitidos por cooperativas de ahorro y crédito, que pagarían un 8%. Asimismo, los rendimientos por ahorros para asociados de cooperativas tendrán un límite anual exento de un 25% de un salario base; sobre el exceso se pagará un 8%.
Antes de continuar con los comentarios a los dos últimos Títulos de esta Ley, es conveniente hacer una mención a uno de los elementos centrales de esta reforma: A través de esta Ley, el sistema de imposición a la Renta mantiene en Costa Rica su carácter esencialmente cedular. En el caso de la generación de rentas de naturaleza lucrativa y del capital (tanto rentas como ganancias y pérdidas en este caso) por una misma persona, en particular si es una persona física obligaba a abordar específicamente el tratamiento de esta situación, podría caber la duda de si una renta del capital tiene naturaleza de tal exclusivamente, o si en realidad formaría parte de una actividad lucrativa.
Para resolver este posible conflicto, la Ley empieza por distinguir entre las rentas (y las ganancias y pérdidas) del capital que provienen de un bien o derecho afecto a la actividad lucrativa de aquellas que no. Cuando los bienes o derechos de los que deriva la renta (por ejemplo unas acciones o un inmueble) están afectos a la actividad lucrativa del contribuyente, entonces tributan por el Título I de rentas lucrativas. Cuando no están afectas, entonces tributan por el Título III de rentas del capital y ganancias y pérdidas del capital.
¿Cuándo se consideran afectos los bienes o derechos a una actividad lucrativa? Ante la existencia de distintas fórmulas posibles, la Ley ha optado por el criterio de la inscripción en libros o registros del contribuyente para considerar que un bien o derecho queda afecto, al tiempo que se han incluido diversas cláusulas destinadas a mitigar o impedir comportamientos elusivos ligados a este criterio formal.
El resultado es que el contribuyente tendrá claro cuándo hay afectación y cuándo no. Además, esto es respetuoso con la regulación actual (pues de alguna manera esta idea ya se recogía hoy en el artículo 8 literal f), al obligarse a declarar la diferencia entre el valor de enajenación y el valor neto contable de un activo inscrito en libros); lo que se extiende ahora a todo contribuyente del Título I, no sólo a aquellos obligados a llevar contabilidad. Adicionalmente, se elimina el problema, de compleja y litigiosa solución, como demuestra la actual experiencia costarricense, de la imposibilidad de conocer con exactitud qué parte de gastos no se pueden deducir cuando se manejan al mismo tiempo activos afectos y no afectos; por ejemplo, si son gastos financieros (los intereses de un préstamo) puede una persona física haber pedido el préstamo para varios fines al mismo tiempo, entre otros, la adquisición o el mantenimiento del bien que se enajena con ganancias o que se arrienda, pero que no está afecto a su actividad lucrativa.
Finalmente, y en parte ligado a lo anterior, merece hacerse mención específica al tratamiento de las acciones: Las acciones pueden ser un activo afecto al negocio sin necesidad de que la empresa que las posea se dedique con habitualidad a su compra-venta; es el caso, en particular, de las inversiones financieras permanentes. Para favorecer la autofinanciación, se mantiene una exención de toda distribución de utilidades que queda en el circuito empresarial (en forma de dividendo o de ganancia de capital); esto es, cuando la utilidad se transmite de una sociedad a otra, siendo ambas activas. No obstante, también se evita la múltiple tributación porque, cuando abandona el circuito empresarial, se hace tributar a esa renta disponible una sola vez.
Se reforma completo el TITULO IV en cuanto al impuesto sobre las remesas al exterior, que grava las ganancias de no domiciliados obtenidas en territorio nacional. Estas rentas se gravan en la actualidad en la Ley vigente del impuesto sobre la renta; sin embargo, la propuesta simplifica la aplicación del impuesto.
De acuerdo con el artículo 55, en el caso de las ganancias y rentas de capital, se aplicará lo dispuesto en el Título III con respecto a la base imponible; siendo ésta la renta bruta en los demás casos.
El artículo 56 unifica la tarifa en un 15% sobre los ingresos brutos, salvo lo dispuesto para el transporte internacional y las comunicaciones, así como los reaseguros, reafianzamientos y primas de seguros, que pagarán un 5,5% de impuesto.
En el caso del pago de intereses del artículo 56, se mantiene en el Transitorio VIII la reforma reciente sobre el Sistema de Banca para el Desarrollo (Ley 9274), en la que se establecieron tarifas reducidas para bancos extranjeros que forman parte de un grupo financiero supervisado por el CONASSIF; asimismo se mantiene la sujeción de todos los bancos en el exterior y la eliminación del privilegio que existía en el tratamiento a la llamada banca “off shore”.
Se adiciona un Capítulo XXIV bis en el TITULO V de la Ley, relativo a disposiciones generales sobre el impuesto sobre la renta.
El nuevo artículo 58 regula los requisitos para acogerse a la exoneración de donaciones y cesiones gratuitas de derechos, las cuales se sujetarán a lo establecido en el Código Civil.
El artículo 59 de la propuesta es técnicamente muy importante porque define qué rentas se considerarán de fuente costarricense, reformulándose la definición en algunos casos (servicios) e incluyendo también las rentas derivadas de las ganancias de capital.
El nuevo artículo 60 establece los casos especiales de rentas de fuente costarricense, rescatándose la redacción vigente del artículo, pero aclarándose en el inciso d) referido al transporte y comunicaciones, que se trata del servicio que se origine en Costa Rica.
En el nuevo artículo 60 B se establecen otros casos especiales de renta de fuente costarricense, para sustentar un criterio de territorialidad reforzada, solo que limitado a la repatriación de rentas del capital percibidas en el extranjero por parte del domiciliado en Costa Rica (dividendos, rendimientos, regalías, alquileres de inmuebles, ganancias de capital). Dentro de los supuestos establecidos destaca el referido a los premios y cualquier tipo de remuneración que perciban los clubes deportivos y jugadores de fútbol profesional domiciliados en Costa Rica, generados por su participación en eventos internacionales, con independencia del domicilio del pagador.
Con respecto al nuevo artículo 60 C, este busca evitar la doble imposición para el contribuyente, a través de la corrección de la misma, en el caso de la generación de rentas pasivas.
Se reforma el Capítulo XXV en el Título V, estableciéndose en este capítulo la entidad encargada de la administración del impuesto, así como la obligación a actuar como agente retenedor a las diferentes personas físicas y jurídicas en las circunstancias que señala la ley: salarios y otras remuneraciones similares, dietas, las rentas del capital mencionadas en el artículo 47 C, las ganancias de capital generadas por las participaciones de los fondos de inversión, las remeses al exterior y los pagos efectuados por entidades estatales en casos de licitaciones públicas o privadas, ya sean por contrataciones, negocios u otras operaciones. Quienes actúen como agentes de retención deberán retener el impuesto, pagar el impuesto según corresponda y hacer la declaración jurada correspondiente a la Administración Tributaria. Los responsables de la retención son responsables solidarios del pago de impuesto.
Se crea un artículo 62C para acreditar las retenciones realizadas por el artículo 62, a efecto de que puedan ser aplicadas como un pago a cuenta, en los casos en que el contribuyente deba tributar tales rentas conforme al Título I y no conforme al Título III. Esta acreditación es una consecuencia del criterio de renta global a aplicarse en nuestro país, a partir de la modificación del artículo 1 de la ley.
Este Título es de enorme importancia para la correcta aplicación del impuesto, pues se ha decidido fundamentar la gestión del tributo sobre la figura de la retención, de modo que sólo la renta del Título I (lucrativa), las ganancias de capital en general y algunas rentas marginales, quedarán fuera de la órbita de la retención.
En el caso de las ganancias de capital, el artículo 62 E propone que en el caso de la venta de bienes inmuebles situados en territorio nacional, cuya propiedad es de un no domiciliado, la persona que adquiere el bien está obligada a retener el 3% del valor de la transacción, siendo que el comprador es un contribuyente del impuesto sobre la renta.
Por último, en este capítulo se establece que en el caso de que las retenciones no se puedan aplicar, la renta deberá ser objeto de declaración por el contribuyente dentro de los primeros 15 días naturales del mes siguiente al momento en que se generó.
Este proyecto reforma el artículo 72 de la actual legislación (régimen simplificado), para modificar el inciso g) y el penúltimo párrafo de ese artículo, con el fin de poder incluir una redacción más clara.
Este proyecto contiene varias disposiciones transitorias. La primera mantiene vigente los incentivos de los mecanismos de fomento y compensación ambiental de la Ley Forestal, que mantengan un contrato vigente a la fecha de aprobación de la ley. |
