1. La administración tributaria. Los actos normativos. Los actos y procedimientos administrativos. Facultades de la administración tributaria: determinadora, recaudadora, y sancionadora. La facultad resolutiva y las reclamaciones, consultas y recursos
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EL DERECHO FORMAL O ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Dr. José Vicente Troya Jaramillo SUMARIO: 1. La administración tributaria. 2. Los actos normativos. 3. Los actos y procedimientos administrativos. 4. Facultades de la administración tributaria: determinadora, recaudadora, y sancionadora. 5. La facultad resolutiva y las reclamaciones, consultas y recursos. 1. Al organismo legislativo, nacional o seccional, salvo casos particulares, corresponde la creación de los tributos; a la administración su aplicación. La primera de las potestades ha sido conocida como potestad tributaria o de creación, la segunda como potestad impositiva o de aplicación. La potestad tributaria tiene raigambre constitucional, la potestad de imposición más bien de carácter legal. En este Ítem se hará referencia al ser de la administración tributaria. Posteriormente, se afrontará el actuar de la misma. 1.1. La administración tributaria es administración pública y por ello se encuentra supeditada a las normas constitucionales que versan sobre ésta última. En la Constitución publicada el 20 de octubre del 2008, se consignan disposiciones de gran trascendencia. En primer término, en conformidad con el art. 141, el Presidente de la República es el responsable de la administración pública. El art. 147(5) de la Constitución atribuye al Presidente de la República, dirigir la administración pública en forma desconcentrada y expedir los decretos necesarios para su integración, organización, regulación y control. Le corresponde, además, según el numeral 13 del propio artículo, expedir los reglamentos necesarios que convengan a la buena marcha de la administración. Tiene singular importancia la calificación y principios que atañen a la administración pública. Según el art. 227, la misma constituye un servicio a la comunidad que se rige por los principios de eficacia, eficiencia, calidad, jerarquía, desconcentración, descentralización, coordinación, participación, planificación, transparencia y evaluación. Este predicado constitucional, en forma íntegra, es aplicable a la administración tributaria. Eduardo García de Enterría y Tomas-Ramón Fernández reconocen que no existe una sola administración pública, sino una pluralidad de administraciones públicas1. Los autores se refieren al entorno territorial, ya del Estado, ya de las circunscripciones menores como las regionales y municipales. Habría que extender esa pluralidad a las diferentes materias, en cuya virtud, en el ámbito tributario, cabe sostener que se trata de una administración especial o especializada, distinta de la administración general, pero complementaria y coadyuvante a los propósito de ella. La administración tributaria, a su vez, en el concierto territorial, puede ser nacional o seccional. Así lo reconoce el Código Tributario en los artículos 63, 64 y 65 que aluden a la administración tributaria central, a la administración tributaria seccional y a la administración tributaria de excepción. Las dos primeras ostentan competencia político territorial. Habría que precisar que de acuerdo con la Constitución, artículos 238 y siguientes, pueden crearse regiones y de suyo, gobiernos regionales, así como distritos metropolitanos, los cuales eventualmente podrían considerarse administraciones tributarias de índole seccional. La administración tributaria es administración activa, en cuanto en ejercicio de las facultades que le concede la ley, pues, conoce, analiza, decide y ejecuta asuntos o cuestiones determinadas. Además, es de carácter consultivo en la medida que, sin adoptar decisiones, emite juicios de valor, opiniones sobre aspectos determinados y siempre con anterioridad a que se exteriorice su voluntad pública2. Herman Jaramillo Ordóñez diferencia entre la administración pública central, seccional e institucional3. Esta distinción es aplicable al campo tributario. La administración de carácter institucional es aquélla encargada de servicios públicos que, a virtud de la especialidad y de la variedad, no son propios de la administración central ni de la administración seccional. El Código Tributario las denomina administraciones tributarias de excepción. 1.2 La administración tributaria central, cuya alta dirección corresponde al Presidente de la República, se ha de ejercer a través de los organismos que la ley establezca, según el artículo 64 del Código Tributario. En materia aduanera se estará a lo que diga la ley de la materia. La administración tributaria central corresponde al Estado y se vierte en la que corresponde a los impuestos internos y la que concierne a los impuestos al comercio exterior. La primera se ejerce por el Servicio de Rentas Internas; la segunda por la Corporación Aduanera Ecuatoriana. El Servicio de Rentas Internas, SRI, se regimienta por la Ley 41 que le creó. (Registro Oficial 206 de 2 de diciembre de 1997). Es una entidad técnica y autónoma, con personería jurídica, derecho público, patrimonio y fondos propios, jurisdicción nacional, que vino a suceder a la Dirección General de Rentas. La principal diferencia con ésta última atañe a la autonomía. Sin embargo, es de notar que ha de ejecutar la política tributaria aprobada por el Presidente de la República. El Directorio del SRI, que es la máxima autoridad, es presidido por el Ministro de Finanzas y Crédito Público y se integra por los Superintendentes de Bancos y de Compañías, por el Subsecretario de Presupuestos y Contabilidad, por el Ministro de Comercio Exterior y por un representante de las Federaciones Nacionales de las Cámaras de la Producción. Existe una notable mayoría del sector público. El Directorio imprime las políticas, mas, no aplica los tributos. Este cometido corresponde al Director General del Servicio de Rentas Internas, quien es designado por el Presidente de la República y tiene la representación del SRI. La autonomía del SRI no es absoluta. Lo que interesa a los administrados, sujetos pasivos y terceros, es conocer a quién corresponde la aplicación de los tributos y por ello funge de administración tributaria. En el caso, ese cometido se encuentra librado al Director General del SRI y a los directores regionales y provinciales. En el art. 7 de la Ley del SRI constan las funciones del Director General, entre las que cabe señalar la de dirigir organizar, coordinar y controlar la gestión del SRI. La gestión se encuentra definida en el art. 2 de la Ley, norma que prevé que al SRI le concierne determinar, recaudar y controlar los tributos internos, conocer y resolver peticiones, reclamos y recursos y absolver consultas, emitir y anular títulos de crédito e imponer sanciones. En el inciso tercero del art. 9 de la Ley, se faculta a los directores regionales y provinciales, para que dentro de su respectiva jurisdicción ejerciten las funciones que el Código Tributario asigna al Director General del Servicio de Rentas Internas. En el art. 21 de la Ley se señala que en los artículos del Código Tributario en donde se diga Director General de Rentas, se sustituye por Director General del SRI. Ello confirma que al Director General del SRI le corresponde la aplicación de los tributos internos y de otros cuya administración no esté asignada a otra autoridad. (Art. 2 numeral 2). Se concluye que la aplicación de los tributos a nivel nacional compete al Director General del SRI y, por derecho propio, a nivel seccional a los directores regionales y provinciales, habiéndose, de este modo, estatuido un verdadero sistema de desconcentración de funciones4. Al Director General del SRI le corresponde en forma exclusiva y excluyente absolver consultas, expedir resoluciones en revisión y expedir actos normativos de carácter general. Puede delegar sus funciones excepto las antes indicadas. El art. 10 de la Ley 41 llama a confusión, pues, imperativamente establece que el Director General del SRI delegará a los directores regionales conocer y resolver reclamaciones. Igual posibilidad se contempla respecto de los directores provinciales. Cabe, entonces preguntarse cuál es el alcance de la desconcentración prevista en el inciso tercero del art. 9 y exigida por la Constitución en el artículo 227. 1.3. La administración tributaria central, en lo atinente a los tributos al comercio exterior, incumbe a la Corporación Aduanera Ecuatoriana, CAE. El art. 4 de la Ley Orgánica de Aduanas, LOA, reconoce que la Aduana es un servicio público que tiene, entre otros cometidos, la determinación y recaudación de las obligaciones tributarias que se causan por la entrada y salida de mercaderías. La CAE es una persona jurídica de derecho público, autónoma, con jurisdicción nacional, cuya sede es la ciudad de Guayaquil. Para la aplicación de los tributos tienen importancia la Gerencia General y las gerencias distritales, las cuales sustituyen a las antiguas administraciones de distrito. El Directorio de la CAE, integrado en su mayoría por representantes del sector público, ostenta funciones de enorme importancia para el tráfico aduanero y le corresponde establecer tasas por servicios y normas de valor, así como expedir el reglamento orgánico funcional y designar al Gerente General de la terna que remita el Presidente de la República, y a los gerentes distritales. Al Gerente General de la CAE le compete resolver los recursos de queja y de revisión, verificar en forma aleatoria las declaraciones aduaneras, absolver consultas de aforo y en general sobre las normas del ámbito aduanero. El Subgerente Regional está imbuido de determinadas y puntuales facultades, así como de aquellas que le delegue el Gerente General. Para el tráfico aduanero tienen importancia los gerentes distritales, los cuales actúan con facultades propias y configuran un sistema desconcentrado. A estos funcionarios compete, dentro de su ámbito territorial, la aplicación de los tributos al tráfico aduanero, tanto la determinación de las obligaciones tributarias, la resolución de las reclamaciones inclusive las de pago indebido, la emisión de títulos de crédito y la recaudación de los tributos. No tienen competencia para absolver consultas ni para atender revisiones, cometidos propios del Gerente General. Sin embargo que, para la desaduanización, se ha de satisfacer previamente los impuestos arancelarios, el Impuesto al Valor Agregado, IVA, el Impuesto a los Consumos Especiales, ICE, cuando sea el caso y las tasas por servicios. La jurisprudencia ha señalado que el IVA y el ICE que se causan en el tráfico aduanero, deben recaudarse por la Aduana, mas, las administración de tales impuestos y el conocimiento de las reclamaciones y más cuestiones conexas atañe al Servicio de Rentas Internas5. 1.4. La dirección de la administración tributaria seccional en los ámbitos provincial y municipal corresponde al Prefecto Provincial y al Alcalde, en su orden. Igual habría que afirmar respecto de quienes tengan a su cargo las regiones a conformarse, los distritos metropolitanos y en general, los regímenes especiales que se instauren. La aplicación de los tributos, en todos esos casos, estará a cargo de las dependencias que la ley determine. La Ley Orgánica de Régimen Municipal, de modo genérico, artículos 444 y siguientes, regula la administración financiera municipal dentro de la cual se subsume la administración tributaria. Se prevé que cada municipio contará con una dirección financiera cuyo titular es el jefe de tal dependencia. Igualmente se prevé la designación de un tesorero recaudador de los ingresos municipales, funcionario que tiene como superior inmediato al jefe de la dirección financiera. Las municipalidades están facultadas para crear y aplicar tasas y contribuciones. Además, aplican varios impuestos creados por ley en su beneficio, tales como el impuesto sobre la propiedad urbana, el impuesto sobre la propiedad rural, el impuesto de alcabalas, el impuesto sobre los vehículos, el impuesto de matrículas y patentes, el impuesto a los espectáculos públicos, el impuesto a las utilidades en la compraventa de bienes inmuebles y plusvalía de los mismos, el impuesto al juego, el impuesto del 1,5 por mil a los activos de las empresas. Al jefe financiero del municipio y a su tesorero, les corresponde la determinación de las obligaciones tributarias, la atención de reclamos inclusive de devoluciones de pagos indebidos, así como la emisión de títulos de crédito y la recaudación consecuente. La absolución de consultas y la revisión es cometido exclusivo de la máxima autoridad administrativa. El Código Orgánico Tributario, según lo previene su artículo 1, que se aplica a los tributos nacionales, provinciales, municipales o locales o de otros entes acreedores, complementa en forma importante a la Ley Orgánica de Régimen Municipal. La propia Ley alude al Código en sus artículos 457 y siguientes. En conclusión, la administración tributaria municipal se la ejerce principalmente a través de los jefes de los departamentos financieros y de los tesoreros municipales. Según la Ley del Régimen del Distrito Metropolitano de Quito y el Código Municipal para el Distrito Metropolitano de Quito, se han de observar las disposiciones de la Ley Orgánica de Régimen Municipal en cuanto concierne a los funcionarios a quienes compete la determinación de las obligaciones tributarias y su recaudación. Los Consejos Provinciales están facultados para crear y aplicar tasas y contribuciones y para aplicar los impuestos creados por ley en su beneficio. Los ingresos más importantes para estas entidades provienen de asignaciones. Según la Ley de Régimen Provincial, en forma semejante a lo que ocurre con las municipalidades, fungen de administración tributarias los directores financieros y los tesoreros. 1.5. Diversas entidades tales como la Dirección de Aviación Civil, DAC, Autoridades Portuarias, la Universidad de Guayaquil, algunos Ministerios de Estado, y hasta hace poco el Consejo de la Judicatura, crean y aplican tributos, particularmente tasas. Ofician de administraciones tributarias de excepción, que según queda mencionado, carecen de competencia político territorial. Es necesario estudiar la normativa que les sirve de sustento para inferir los órganos que en cada una de ellas se encuentran diputados para determinar las obligaciones tributarias, para recaudarlas, para conocer de las reclamaciones y recursos que propongan los sujetos pasivos y terceros. 2. Para ejercer debidamente la potestad de imposición o de aplicación de los tributos, la administración tributaria se encuentra imbuida de la facultad que le permite emitir actos normativos. Éstos son de carácter general y obligan a todos los administrados. Se diferencian de los actos y procedimientos administrativos que tienen, de modo general, valor particular y se los expide con referencia a ciertos administrados. Los actos normativos son instrumentales, pues, sirven para que la administración tributaria pueda, de la mejor manera posible, cumplir con su cometido principal, cual es aplicar los tributos. En el quehacer del Legislativo, la expedición de actos normativos constituye una de sus principales obligaciones. 2.1. En el Código Tributario se diferencia entre la facultad reglamentaria, que mejor estaría denominarla, para el ámbito tributario, facultad normativa, y la gestión tributaria, que supone la emisión de actos y procedimientos administrativos. Estos extremos se encuentran desarrollados en los artículos 7, 8 y 9 del Código Tributario. El Estatuto del Régimen Jurídico y Administrativo de la Función Ejecutiva, publicado en el Registro Oficial 536 de 18 de marzo del 2002 y que luego ha sufrido algunas reformas, suple en la legislación ecuatoriana, la falta de un Código Administrativo. En dicho Estatuto que, originariamente fue emitido mediante el Decreto Ejecutivo 1634 publicado en el Registro Oficial 411 de 31 de marzo de 1994, se contemplan disposiciones sobre los actos normativos. Los artículos 80, 81, 82 y 83 del Estatuto, en su orden, tratan de la definición, formación, vigencia e impugnación de los actos normativos. Dichas disposiciones tienen asidero en el campo tributario. La naturaleza del Estatuto ha sido objeto de viva discusión. Puntualmente se ha polemizado si se trata de un decreto-ley delegado o de un reglamento autónomo6. Lo que sí es claro que sus disposiciones no son bastante cuando el sistema exige la existencia de norma legal, particularmente cuando se trata de temas que conciernen a la competencia administrativa y a los recursos. Sin embargo de ello, es innegable que el Estatuto ha servido para ordenar las ideas en el vasto campo administrativo y como precedente de futuros esfuerzos que permitan arribar a una meta tan necesaria, cuanto esperada, cual es la expedición del Código Administrativo. El Estatuto, en el artículo 80, dice que acto normativo, es toda declaración unilateral efectuada en ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos generales, objetivos, de forma directa. Según el propio artículo, los reglamentos son actos normativos. Han de expedir actos normativos los órganos que ostenten competencia al intento. Los actos normativos, al ser generales y obligatorios, deben ser conocidos por todos. Por ello es necesaria su publicación en el Registro Oficial. Los actos normativos, al igual que los actos administrativos, son justiciables. Obviamente, su contenido no puede parangonarse al de la ley. Sirven para desarrollar esta última. En el fuero tributario han de obrar de ley o instrumento similar, cuando la potestad tributaria se encuentra confiada a entes que no son el Estado, la creación de los tributos y el señalamiento de sus elementos esenciales, cuales son el objeto o materia imponible juridificada, los sujetos activo y pasivo, las exoneraciones, las deducciones y rebajas, las tarifas, la competencia administrativa y las reclamaciones y recursos en esa fase, la competencia en el orden contencioso y las demandas y recursos en esa fase. También se encuentran sujetos al principio de reserva de ley, la tipificación de las infracciones penales tributarias, las competencias para imponer las sanciones y las disposiciones del debido proceso en ese campo. De la misma manera se requiere de ley para el establecimiento de estímulos tributarios a más de los consabidos que se vierten en exoneraciones, deducciones, tarifas de preferencia, etc. Respecto de todo este universo de materias, los actos normativos no cumplen la función de creación, sino simplemente de facilitación de su aplicación, lo cual significa que se expiden con posterioridad a la ley. No todos los actos normativos en el entorno tributario son de la igual importancia y trascendencia. Los reglamentos son los más conocidos y de mayor solera. A ellos se refiere la Constitución en el artículo 143 numeral 7 que prevé entre las atribuciones y deberes del Presidente de la República, expedir los reglamentos necesarios para la aplicación de las leyes, sin contravenirlas ni alterarlas, así como los que convengan a la buena marcha de la administración. Este texto, igual al que obra en la Constitución Política de 1998, incluye los reglamentos de aplicación de ley y los autónomos. En el artículo 7 de la Codificación del Código Tributario se opta por una tesis discutible, la de que sólo el Presidente de la República puede expedir reglamentos para la aplicación de las leyes tributarias. El codificador, la Comisión de Legislación y Codificación de la Constitución de 1998, artículos 138 y 139, no tenía facultad para innovar. El Código Tributario, antes de que fuera codificado, preveía que corresponde al Ejecutivo a través del Ministerio de Economía y Finanzas expedir reglamentos para la aplicación de las leyes tributarias. Podía y puede entenderse que cohabiten reglamentos expedidos por el Presidente y otros emitidos por otras autoridades. El quid de la cuestión estriba en discernir si la potestad reglamentaria es necesariamente de índole constitucional, o si al contrario, puede ser de índole legal. En el supuesto afirmativo habría que aceptar la existencia de reglamentos de mayor y de menor importancia, los primeros apalancados en la Constitución, los segundos en la ley. En caso de contradicción habrían de prevalecer los primeros. El Servicio General de Rentas Internas, SRI, según el artículo 8 de su Ley, a través de su titular y la Corporación Aduanera Ecuatoriana, CAE, según el artículo 111 de la Ley Orgánica de Aduanas, igualmente, por medio de su titular, están facultados para expedir actos normativos con valor general y obligatorio. Estos actos normativos no podrán contrariar las leyes ni los reglamentos. Las administraciones facultadas al intento, han utilizado profusamente este arbitrio. Podría estimarse que lo han hecho en exceso, causando en veces confusión y entorpeciendo su debido actuar. Las entidades que conforman los gobiernos autónomos descentralizados gozan de la facultad reglamentaria para la debida aplicación de las leyes tributarias. La ejercitan por medio de ordenanzas. Así ocurre en materia municipal y provincial, cuyas Leyes se refieren al tema en los artículos 304 y 105, en su orden. Otras son las ordenanzas de creación de tasas y contribuciones especiales. 2.2. Los actos normativos pueden ser impugnados con efectos generales y con efectos particulares; por vicios de ilegalidad o de inconstitucionalidad. Estas cuestiones merecen ser analizadas. Los reglamentos no han de reñir con la ley; los actos normativos del SRI y de la CAE, no han de reñir con la ley ni con los reglamentos. Así lo reconoce expresamente el artículos 8 de la Ley de Creación del SRI. Así se desprende, lato sensu, del artículo 425 de la Constitución que estatuye el orden jerárquico de aplicación de las normas. El artículo 185 apartado segundo numeral 2 del Código Orgánico de la Función Judicial retoma el tema de la ilegalidad de los actos normativos y prevé que es competencia, ya no de los tribunales distritales de lo fiscal, en lo posterior salas de lo contencioso tributario de las cortes provinciales, sino de la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, conocer de las acciones de impugnación que se propongan en contra de reglamentos, ordenanzas, resoluciones, y otras normas de carácter general de rango inferior a la ley, de carácter tributario, cuando se alegue que tales disposiciones riñen con preceptos legales y se persiga, con efectos generales, su anulación total o parcial. Dichas acciones de impugnación podrán proponerse por quién tenga interés directo, o por entidades públicas y privadas. La resolución se publicará en el Registro Oficial. El haber atribuido esta facultad a la Corte Nacional a través de la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario tiene lógica, pues, en los tribunales distritales de lo fiscal, en adelante salas de lo contencioso tributario, se corre el peligro de que frente a una misma impugnación se den soluciones disímiles, lo que conspira en contra de la unidad que ha de prevalecer en estas cuestiones .Es de entender que la impugnación de los actos normativos con efectos particulares del artículo 220 numeral 1 del Código Tributario se ha tornado innecesaria, lo cual tiene sustento, ya que todo administrado, cuando se aplica por parte de la administración o en cualquier sede, actos normativos ilegales, tiene el derecho a la inaplicación de los mismos a su caso concreto. Las acciones mediante las cuales se persiga los vicios de inconstitucionalidad de los actos normativos son de competencia de la Corte Constitucional7. El numeral 2 del artículo 436 de la Constitución se refiere expresamente al caso. Dice la disposición, que a la Corte, corresponde conocer y resolver las acciones de inconstitucionalidad por el fondo o por la forma, contra los actos normativos de carácter general emitidos por órganos autoridades del Estado. Tiene gran connotación el que la Constitución incluya en su texto a los actos normativos, distintos de los actos administrativos con efectos generales a los que se refiere el numeral 4 del propio artículo. En la Ley Orgánica de Garantías Jurisdiccionales y Control Constitucional aprobada por la Comisión Legislativa y de Fiscalización actualmente sujeta que el Presidente de la República la sancione u objete, se regimienta las acciones mencionadas previstas entre los artículos 135 y 140, y se reconoce paladinamente la existencia de actos normativos no parlamentarios, vale decir actos normativos de la administración. 3. El quehacer de las administraciones tributarias, la aplicación de los tributos, se traduce en emitir actos y procedimientos administrativos. Hace falta referirse a unos y otros. 3.1. El tratamiento sistemático de los actos administrativos es cometido propio del derecho administrativo. El derecho tributario toma de ese ramo jurídico algunas categorías. Los actos administrativos son declaraciones unilaterales de voluntad expedidos por las autoridades públicas que tienen competencia al efecto y que producen efectos jurídicos individuales. El Estatuto de la Función Ejecutiva aludido, define al acto administrativo en el artículo 65 y dice, Es toda declaración unilateral efectuada en ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos individuales en forma directa. Gordillo en forma similar señala que el acto administrativo es una “declaración unilateral de voluntad realizada en ejercicio de la función administrativa, que produce efectos jurídicos individuales en forma inmediata”. No hace falta profundizar en el tema, cual ocurre con los administrativistas. Estas definiciones son suficientes para el orden tributario. El Código Tributario no lo define. Los elementos del acto administrativo señalados por Secaira son la declaración, la expresión de voluntad, la unilateralidad, el ejercicio administrativo y los efectos jurídicos e inmediatos8 Importa diferenciar los actos administrativos de los actos de simple administración. Estos últimos, al tenor del artículo 70 del Estatuto en mención, son toda declaración unilateral interna o interorgánica, realizada en ejercicio de la función administrativa que produce efectos individuales en forma indirecta en vista de que sólo afectan a los administrados a través de los actos, de los reglamentos y hechos administrativos, dictados o ejecutados en su consecuencia. Los actos de simple administración no sirven de modo directo para que la administración tributaria ejercite sus cometidos de determinar y recaudar las obligaciones tributarias. Sin embargo de ello, pueden preceder a la emisión de los actos y procedimientos administrativos con los cuales ejercita tales cometidos9. El Código Tributario vigente fue expedido a fines de 1975 y comenzó a regir en 1976. Ante la ausencia de normas, salvo lo tocante a la definición, reguló las cuestiones principales que se suscitan alrededor del acto administrativo en el orden tributario. La claridad y acierto de las normas atinentes a estas cuestiones son notables. Ab initio, distingue lo que concierne a la competencia y lo que incumbe al procedimiento. El artículo 75 proclama que los actos administrativos se producirán por el órgano competente mediante el procedimiento que este Código establece. La propia disposición prevé que podrán existir otros procedimientos. La competencia es irrenunciable y debe ser ejercitada por los órganos que le tengan atribuida. Se prevé que podrán existir casos de delegación y sustitución. No se encuentra prevista la avocación por la cual el superior asume la competencia del inferior. Estos extremos se rigen por el principio de legalidad y de reserva de ley. Casos de indelegabilidad pueden haber. Así la absolución de consultas y el conocimiento de la revisión. Obviamente también la expedición de actos normativos (artículos 7 numerales 4 y 5 y 8 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas) Cuando se atribuya competencia a una administración tributaria sin determinar la autoridad, se entenderá que corresponde a la que está facultada para conocer los reclamos. Esto constituye una petición de principio. El caso se encuentra resuelto en la Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas cuando se atribuye a esta Entidad la aplicación de los tributos que no correspondan a otra administración. Se trata de una verdadera competencia residual (artículo 2 numeral 2 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas). El Código contempla normas que regulan cómo deben actuar las autoridades incompetentes remitiendo el caso a las que lo son; la incompetencia parcial; y, los conflictos de competencia (artículos 78, 79 y 80 del Código Tributario). La forma y contenido de los actos administrativos tienen relación con el procedimiento para su emisión. Han de ser escritos y motivados. La motivación, de acuerdo a la Constitución se refiere a los hechos y a las normas, debiéndose aludir a aquellas que sean pertinentes, o sea que tengan relación con los mismos. El no haberse reducido a escrito conlleva su inexistencia. La falta de motivación podría derivar en su ilegitimidad o en su nulidad. Para el caso se ha definido que el efecto es la nulidad. El artículo 76, numeral 7, literal l) se transcribe por su importancia. Dice: Las resoluciones de los poderes públicos deberán ser motivadas. No habrá motivación si en la resolución no se enuncian las normas o principios jurídicos en que se funda y no se explica la pertinencia de su aplicación a los antecedentes de hecho. Los actos administrativos, resoluciones o fallos que no se encuentren debidamente motivados se considerarán nulos. Las servidoras o servidores responsables serán sancionados. Según el artículo 108 numeral 8 del Código Orgánico de la Función Judicial, los servidores judiciales serán sancionados, entre otros casos, por no haber fundamentado debidamente sus actos administrativos. Ha menester diferenciar entre la validez, la legitimidad y la eficacia de los actos administrativos. Son válidos aquellos expedidos por autoridad competente y previa la prosecución del procedimiento que corresponda. La incompetencia produce nulidad insanable. Los vicios de procedimiento y de formalidades para que causen la nulidad han de impedir el derecho de defensa del administrado o han ser tan graves que incidan en la decisión del asunto. La ilegitimidad ocurre cuando el acto no es conforme a los hechos y a las normas y por ello afecta a los intereses legítimos de los administrados. La eficacia surge cuando el acto administrativo es notificado y con ello produce efectos respecto de los administrados. La notificación puede llevarse a cabo de diversos modos. Si el administrado comparece e impugna el acto administrativo no puede alegar que la notificación adolece de vicios10. Los actos administrativos tributarios gozan de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad. Ello significa que mientras no se demuestre lo contrario, se los tiene por conformes con las normas y con los hechos con los que guardan relación. Estas presunciones pueden desvirtuarse en base a reclamaciones y recursos administrativos propuestos por los interesados, e inclusive mediante acciones de impugnación propuestas ante los jueces tributarios, o mediante recursos de casación y revisión incoados ante la Sala Especializada de la Corte Nacional de Justicia. Se denomina firmes a los actos administrativos que no han sido impugnados en vía administrativa. Cabe afirmar que ellos han causado estado. Se denomina actos ejecutoriados a aquellas resoluciones expedidas frente a reclamaciones tributarias, siempre que no se haya previsto recurso ulterior ante la propia administración tributaria. Se han de considerar actos de iniciación a aquéllos que originariamente emite la administración para aplicar tributos. Se tienen por actos ulteriores aquéllos que se expiden con ocasión de reclamaciones o recursos y consisten en resoluciones. Lo dicho respecto de los actos administrativos es pertinente tanto a los actos de iniciación cuanto a los ulteriores. Entre ellos media únicamente la oportunidad para su expedición. Los actos administrativos son de diferentes clases. Para efectos tributarios tiene importancia la distinción entre actos reglados y discrecionales. Preponderantemente los actos administrativos tributarios son emitidos en el ejercicio de la actividad reglada. En contadas ocasiones aparece la discrecionalidad. El artículo 10 del Código Tributario reconoce que los actos de gestión, vale decir de aplicación de los tributos constituyen actividad reglada y son impugnables por las vías administrativa y jurisdiccional. Actos reglados son aquéllos expedidos en aplicación de las normas. La administración no tiene la posibilidad de producirse en un sentido u otro. Actos discrecionales son aquellos en los cuales la administración goza de mayor libertad para expedirlos en un sentido u otro, de acuerdo a la conveniencia general. Modernamente se conceptúa que no existe una diferencia tan profunda entre unos y otros actos y aún se propicia que también los actos producto de la actividad discrecional sean impugnables. Existen otros tipos de actos administrativos que son de menor interés para el fuero tributario. Sin embargo de ello existen casos en que pueda interesar tal tipología. Así, se habla de acto administrativo simple y complejo, según para su expedición concurra un solo órgano o varios órganos; acto administrativo preparatorio o interlocutorio y acto administrativo complementario; acto administrativo de convalidación, acto administrativo de ratificación, acto administrativo de ejecución11. 3.2. Los procedimientos administrativos, al igual que los actos administrativos, son instrumentos de la administración tributaria para la debida aplicación de los tributos. La naturaleza de los procedimientos administrativos tributarios no difiere de la que es propia de los actos administrativos. Así lo reconoce Bandeira de Mello, quién sustenta que: Procedimiento administrativo o proceso administrativo es una sucesión secuencial y encadenada de actos administrativos que tienden todos, a un resultado final y conclusivo. Continúa el autor y dice: Esto significa que para que exista el procedimiento o proceso debe haber una secuencia de actos vinculados entre sí, es decir, organizados en una ordenada sucesión con objeto de alcanzar un acto final, en vista del cual se compuso esa cadena, sin perjuicio, sin embargo, de que cada uno de los actos integrados en este conjunto conserve su propia identidad funcional que autoriza reconocer en ellos los que los autores califican como “autonomía relativa”12. La expresión procedimiento administrativo, para el orden tributario, regido principalmente por el Código Tributario, es aplicable a los casos en los cuales la administración ejercita sus facultades determinadora y recaudadora, y, dentro de esta última, al procedimiento coactivo o de ejecución. A su vez, la expresión proceso administrativo, es mas propia para los casos en que la administración ejercita su facultad resolutiva frente a reclamaciones y recursos propuestos por los sujetos pasivos y terceros. Salvo casos particulares que debe precisarse, lo dicho respecto de la validez, legitimidad y eficacia de los actos administrativos es aplicable a los procedimientos administrativos. Desde otro ángulo, al contemplar los procedimientos administrativos, huelga parangonarlos con los actos administrativos complejos, preparatorios y complementarios. No se debe, en ningún caso, confundirlos con los actos de simple administración. Los procedimientos referidos cumplen una función específica que los caracteriza. Los procesos administrativos atañen a lo procedimental; los judiciales, a lo procesal. En los primeros, la administración tributaria, previo el rito que se haya previsto, resuelve las pretensiones avanzadas por los administrados bajo la amenaza de incurrir en silencio administrativo positivo a favor de los reclamantes o recurrentes. No existe en el país un procedimiento administrativo de tenor general. Esa falencia pretende suplir el Estatuto de la Función Ejecutiva en su Libro II, que regula el procedimiento administrativo común de la Función Ejecutiva. En el campo tributario, muy tempranamente en el año 1959, al crearse el Tribunal Fiscal autónomo e independiente de la administración tributaria y de la Función Judicial, se reguló lo que concierne a los procedimientos y a los procesos administrativos. A la presente, se encuentran consignados principalmente en el Código Tributario. 4. Para la aplicación de los tributos, la administración tributaria se encuentra imbuida de facultades muy precisas. Fundamentalmente ha de determinar las obligaciones tributarias y, luego, ha de recaudarlas. El artículo 9 del Código Tributario señala que la gestión tributaria comprende la determinación y recaudación de los tributos, así como la resolución de las reclamaciones y la absolución de consultas tributarias. En similar sentido se produce el artículo 72 del Código. La gestión tributaria es diferente de la reglamentaria o normativa, regulada en los artículos 7 y 8 del propio Código, a la que se ha aludido en el Ítem 2 de este trabajo. Los actos normativos y los actos y procedimientos administrativos emitidos por la administración tributaria para ejercitar las facultades referidas en el párrafo que antecede, forman parte de la actividad reglada y son impugnables en las vías administrativa y jurisdiccional. Así lo que estatuye el artículo 10 del Código Tributario. Esta norma concuerda con lo que establece el artículo 173 de la Constitución, cuyo texto es como sigue: Los actos administrativos de cualquier autoridad del Estado podrán ser impugnados, tanto en la vía administrativa como ante los correspondientes órganos de la Función Judicial. No existe una definición en las normas de lo que se ha de entender por facultades regladas. Es preciso acudir a la doctrina. Dromi dice que la actividad administrativa es reglada cuando se determina el momento, contenido y forma de la misma. Añade que la ley sustituye por anticipado el criterio del órgano administrativo13. En el campo tributario se puede aseverar que la administración al aplicar los tributos ha de actuar en aplicación de las normas. La actividad discrecional es poco común en el campo tributario. Sin embargo cabe afirmar que actualmente se han dulcificado los principios de legalidad y de indisponibilidad de la obligación tributaria, lo que ha dado pie a que fluya cierto margen de discrecionalidad. Así respecto de precios de transferencia, de arbitraje y otros medios alternativos de administración de justicia respecto de cuestiones de hecho de difícil discernimiento, y de garantías del interés fiscal |
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