Derecho a la deducción y obligaciones de facturación en el iva






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C I R C U L A R I N F O R M A T I V A N º 11 / 2004



LAS OBLIGACIONES REGISTRALES Y DE FACTURACIÓN EN EL

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

INDICE:

  1. INTRODUCCIÓN.

  1. MODIFICACIONES EFECTUADAS EN EL REGLAMENTO DEL IVA

    1. Obligaciones registrales en el IVA.

      1. Libro de facturas expedidas.

      2. Libro de facturas recibidas.

      3. Libro de bienes de Inversión.

      4. Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

      5. Libros registro en el Régimen Especial de los Bienes Usados

      6. Plazos para las anotaciones registrales.

    2. Declaración recapitulativa (modelo 349).

  2. DERECHO A LA DEDUCCIÓN Y OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN EN EL IVA.

    1. Introducción.

    2. Ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA.

    3. Obligación de documentación de las operaciones.

    4. Supuestos obligatorios de expedición de facturas

    5. Supuestos en que no debe expedirse facturas y sus excepciones.

    6. Documentos sustitutivos de las facturas.

    7. Cumplimiento de la obligación de expedir factura o documento sustitutivo por el destinatario o por un tercero.

    8. Requisitos de las facturas y de los documentos sustitutivos

      1. Contenido de la factura.

      2. Aclaraciones del contenido de las facturas y facturas por “ inversión del sujeto pasivo”

      3. Contenido de los documentos sustitutivos.

      4. Medios de expedición de las facturas o documentos sustitutivos.

      5. Plazo para la expedición y remisión de las facturas o documentos sustitutivos.

      6. Facturas recapitulativas.

      7. Duplicados de las facturas o documentos sustitutivos.

      8. Facturas o documentos sustitutivos rectificativos.

      9. Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.

      10. Bienes usados.

      11. Recargo de equivalencia.

    9. Conservación de facturas o documentos sustitutivos y otros documentos.

    10. Obligaciones de documentación en el IRPF y por actividades económicas en estimación directa.

    11. Entregas intracomunitarias: acreditación del transporte o expedición a otro Estado miembro.

Terrassa,22 de octubre de 2004

DEPARTAMENTO FISCAL




0. INTRODUCCIÓN.
No debemos olvidar en ningún momento que el Impuesto sobre el Valor Añadido ( IVA ) es un impuesto muy formalista y cualquier deficiencia, error u omisión, aunque fuese involuntario, en el cumplimiento de las obligaciones impuestas por dicho impuesto,


    • en la facturación,

    • o en la cumplimentación de los libros registros,

    • o no cumplir con el procedimiento exigido en tanto el supuesto de “inversión del sujeto pasivo” como en el de operación intracomunitaria,

    • o no cumplir con las formalidades para la deducción de cuotas, etc...


pueden ser motivo de liquidaciones tributarias, con obligación de ingresar en el Tesoro Público importes económicos inesperados, por sanciones, o por pérdidas del derecho a deducir, o por otros tantos motivos diversos. A modo de ejemplo, transcribir un NIF incorrectamente en la factura (tanto del comprador como del vendedor) omitiendo uno de los dígitos, puede comportar la pérdida del derecho a deducir el IVA soportado para el comprador, dando lugar al nacimiento de una liquidación provisional administrativa para éste.
Así, pues, con la presente circular pretendemos ponerles de manifiesto las nuevas normas para hacerles notar cuan importante es cumplir fielmente con las obligaciones formales actuales en materia de facturación, deducción y en materia de inscripción en el Impuesto Sobre el Valor Añadido (IVA), y , al mismo tiempo, advertirles de que fácilmente pueden incurrir en responsabilidades no deseadas en caso de incumplimiento.
Como conclusión, pues, se recomienda a las empresas que revisen los actuales procedimientos registrales, de deducción y de facturación, para poder verificar si se ajustan, o no, a las normas que, en materia de facturación, deducción y libros registros, se establecen actualmente por el Impuesto sobre el Valor Añadido.


  1. MODIFICACIONES EFECTUADAS EN EL REGLAMENTO DEL IVA


Como ya les informamos en nuestras circulares 1/2004 y 7/2004, a partir de 1 de enero de 2004 es aplicable el nuevo Reglamento de Facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación.
Entre las innovaciones más destacadas, algunas de las cuales ya fueron comunicadas en dichas circulares, se encuentran las siguientes:


  • En las facturas correspondientes a operaciones EXENTAS, o NO SUJETAS, o por INVERSION DEL SUJETO PASIVO deben incluirse unas notas escritas que hagan referencia a la justificación legal por la cual no se produce la repercusión del IVA. Por favor, consulten nuestra circular 1/2004.




  • Se regula de nuevo el procedimiento para llevar a cabo la rectificación de facturas y tiques, destacándose la obligación de incorporar en la factura rectificactiva, además de tal condición, la factura rectificada, la rectificación efectuada y el motivo de la misma, documentándose en la factura rectificativa nuevamente toda la operación, en vez de especificar únicamente la rectificación efectuada. Dada la importancia de las novedades les rogamos consulten nuestra circular 7/2004.




  • Desaparece la obligación de emitir auto-factura en el supuesto de adquisición intracomunitaria de bienes o servicios, sin perjuicio de la obligación de continuar incorporando la autorrepercusión del IVA y la deducción del IVA correspondientes a dichas adquisiciones en las liquidaciones trimestrales o mensuales del IVA. Asimismo deberán incorporarse en el libro de Facturas recibidas, calculando el IVA correspondiente, las facturas recibidas por dichas operaciones. Por favor, consulten nuestra circular 1/2004.




  • En los supuestos de operaciones por INVERSION DEL SUJETO PASIVO, deben seguir emitiéndose las auto facturas que las documenten utilizando una serie distinta de numeración de facturas, y, por lo que se refiere al Libro de Facturas Expedidas, deberá especificarse la descripción de la operación. En la auto factura deberá incluirse la identificación completa del proveedor de los bienes o servicios (nombre, domicilio y NIF). Todo ello sin perjuicio de la obligación de continuar incorporando la autorrepercusión del IVA y la deducción del IVA correspondientes a inversiones del sujeto pasivo en las liquidaciones trimestrales o mensuales del IVA. Por favor, consulten nuestra circular 1/2004.




  • En las facturas emitidas con fecha distinta de aquella en que se llevó a cabo la operación, deberá incluirse la fecha en que se efectuó dicha operación. También deberá consignarse la fecha de los pagos anticipados efectuados. Estos supuestos se aplicarán en el caso de “inversión del sujeto pasivo”.




  • Otra novedad es que el libro de facturas emitidas pasa a denominarse libro de facturas expedidas.




    1. Obligaciones registrales en el IVA.




      1. Libro de facturas expedidas.


Con respecto al libro de facturas expedidas se han llevado a cabo variaciones con respecto a la anterior normativa, destacando a continuación las novedades y recordando, además, los requisitos exigidos:


  1. El Libro de facturas emitidas pasa a denominarse LIBRO DE FACTURAS EXPEDIDAS.

  2. Se inscribirán , una por una, las facturas o documentos sustitutivos que se hayan expedido, anotándose con la debida separación el total de los referidos documentos, reflejando el número y en su caso serie, la fecha de expedición, deberá identificarse al destinatario (nombre y dos apellidos o razón social además del NIF), naturaleza de la operación (exigible para las auto facturas), base imponible o importe de las operaciones, y, en su caso, tipo impositivo y cuota tributaria;

  3. La anotación individualizada anterior podrá efectuarse en asientos resúmenes de facturas o documentos sustitutivos expedidos, en los que se harán constar la fecha, números, base imponible global, el tipo impositivo y la cuota global de facturas o documentos sustitutivos numerados correlativamente y expedidos en la misma fecha, cuyo importe total conjunto, excluido el IVA, no exceda de 6.000 euros (antes 375.000 pesetas);

  4. Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos;

  5. Respecto de las facturas emitidas por el propio destinatario, por inversión del sujeto pasivo, deberán anotarse en el libro registro de facturas expedidas con la debida separación reflejando todos los datos necesarios; concretamente el número, fecha, identificación del proveedor (con NIF), naturaleza de la operación (obligatorio), base imponible, tipo impositivo y cuota (se refiere a las auto facturas por inversión del sujeto pasivo por operaciones sujetas a gravamen efectuadas por personas no establecidas en España, por entregas de oro sin elaborar o semielaborados, o por tratarse de materiales de recuperación o chatarra y operaciones de entregas de oro inversión) y, por último,

  6. Deberán anotarse por separado las facturas o documentos sustitutivos rectificativos reflejando los mismos datos necesarios reflejados en la letra e) anterior.




      1. Libro de facturas recibidas.


Con respecto al libro de facturas recibidas se han llevado a cabo variaciones con respecto a la anterior normativa, destacando a continuación las novedades y recordando, además, los requisitos exigidos:



  1. Las facturas y documentos de aduana, correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, deberán numerarse correlativamente. No obstante esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones que lo justifiquen.

  2. Los anteriores documentos se anotarán uno por uno en el libro registro de facturas recibidas.

  3. Asimismo se anotarán las auto facturas (previamente anotadas en el libro registro de facturas expedidas) por inversiones del sujeto pasivo (por operaciones sujetas a gravamen efectuadas por personas no establecidas en España, por entregas de oro sin elaborar o semielaborados, o por tratarse de materiales de recuperación o chatarra y operaciones de entregas de oro inversión).

  4. En el libro de facturas recibidas se anotarán los anteriores documentos reflejando el número de recepción, fecha, nombre y apellidos o razón social del obligado a su expedición (incluyendo NIF), base imponible y, en su caso, el tipo impositivo y cuota.

  5. En el caso de las facturas correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, las cuotas tributarias correspondientes habrán de calcularse y consignarse en la anotación relativa a dichas facturas,

  6. Podrá hacerse un asiento resumen global de las facturas recibidas en una misma fecha, haciendo constar los números de las facturas recibidas asignados por el destinatario, la suma global y la cuota impositiva global, siempre que el importe total conjunto, IVA no incluido, no exceda de 6.000 euros, y que el importe de las operaciones documentadas en cada una de ellas no supere 500 euros, IVA no incluido.

  7. Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos.




      1. Libro de bienes de Inversión.


Sigue sin variaciones con respecto a 2003. Sólo deben cumplimentarlo los sujetos pasivos que adquieran bienes de inversión cuya cuota de IVA soportado sea objeto de regularización en sucesivos ejercicios, al producir esos bienes facturación exenta y no exenta de IVA a la vez; es decir, deberán llevarlo aquellos empresarios obligados a aplicar la llamada "regla de prorrata".
La distribución y los datos a cumplimentar en las diferentes columnas son un tema complejo, a tratar en cada caso concreto, pero deberán tenerse en cuenta los detalles mencionados en los dos epígrafes anteriores.
Debe tenerse en cuenta que desde 1998 es de aplicación la "regla de prorrata" cuando se perciban subvenciones de capital o de explotación (excluidas las vinculadas directamente al precio de las ventas efectuadas).


      1. Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.


Sigue sin variaciones. Se refiere al control del envío o recepción de bienes para la realización de trabajos sobre dichos bienes muebles corporales, informes periciales, valoraciones y dictámenes sobre dichos bienes muebles. Estos servicios se entienden localizados en España si se realizan materialmente en dicho territorio, a menos que el destinatario suministre un NIF de otro Estado Miembro, en cuyo caso se localizan en ese otro Estado Miembro. La regla también funciona a la inversa: los servicios se localizan en el Estado Miembro en el que se realicen materialmente, a menos que el destinatario suministre un NIF atribuido por la Administración Española, en cuyo caso se localizan en España. Excepcionalmente las reparaciones de vehículos se consideran localizados en España cuando materialmente se realicen en España y los vehículos estén matriculados en él.
También se refiere a las transferencias de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de bienes (bienes corporales de la empresa del sujeto pasivo con destino a otro Estado Miembro, para afectarlo a las necesidades de aquella en este último, o a la inversa, incluidas en ambos casos las contempladas en las excepciones correspondientes a los párrafos e, f y g del artículo 9 apartado 3 de la Ley del IVA)


      1. Libros registro en el Régimen Especial de los Bienes Usados



Sigue igual. Hay que llevar un registro específico en el que se anotarán de manera individualizada y con la debida separación, cada una de las adquisiciones, importaciones y entregas a las que resulte aplicable la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de CADA OPERACIÓN.
El libro dispondrá de SIETE columnas (Descripción, nº factura compra, precio compra, nº factura emitido, precio venta, IVA repercutido venta o en su caso indicación de la exención aplicada y, por último, indicación en su caso de la aplicación del régimen general de la entrega de los bienes).
Además, hay que llevar un registro específico, distinto del anterior, en el que se anotarán las adquisiciones, importaciones y entregas realizadas por el sujeto pasivo durante cada período de liquidación a las que resulte aplicable la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio GLOBAL.
Este libro también dispondrá de SIETE columnas (Descripción, nº factura compra, precio compra, nº factura emitido, precio venta, indicación en su caso de la exención aplicada y, por último, valor de las existencias iniciales y finales de cada año natural según normas del Plan General de Contabilidad).

Por favor, consulten el apartado 2.8.10. de la presente circular.

Debemos recordar que para 1997 y siguientes se ha modificado el artículo 137 del IVA, que es el dedicado a la determinación de bases imponibles. Pueden consultar nuestras circulares 8/1997 y 13/1997.


      1. Plazos para las anotaciones registrales.


Las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes libros registros en el momento en que se realice la liquidación y pago del impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario.
No obstante, las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo respecto de las cuales no se expidan facturas o se expidiesen documentos sustitutivos deberán anotarse en el plazo de siete días a partir del momento de la realización de las operaciones o de la expedición de los documentos, siempre que este plazo sea menor que el señalado en el párrafo anterior.

Las facturas recibidas deberán anotarse en el correspondiente libro registro por el orden en que se reciban, y dentro del período de liquidación en que proceda efectuar su deducción, sin perjuicio de lo especificado en el artículo 99 de la Ley del IVA que establece que el derecho a deducir sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Las operaciones que se refieren al Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias deberán anotarse en el plazo de siete días a partir del momento de inicio de la expedición o transporte de los bienes a que se refieren.

    1. Declaración recapitulativa (modelo 349):


Esta declaración se referirá al año natural respecto de aquellos sujetos pasivos en los que concurran las dos circunstancias siguientes:


  1. Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido el IVA, realizadas durante el año natural anterior no haya sobrepasado 35.000 euros (Antes 4.550.000 pesetas)

  2. Que el importe total de las entregas de bienes, que no sean medios de transportes nuevos, exentas del impuesto por ser entregas de bienes destinados a otros estados miembros, realizadas durante el año natural anterior no excedan de 15.000 euros (antes 1.300.000 pesetas)




  1. DERECHO A LA DEDUCCIÓN Y OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN EN EL IVA.




    1. Introducción.


A continuación se explica de forma resumida la actualización que del Reglamento de facturación se ha realizado, incidiendo tanto en las novedades incorporadas como en aquellas partes importantes que debemos recordarles nuevamente, todo ello sin perjuicio de cuantos otros deberes sean además exigidos en cuanto a la expedición y entrega de factura por parte de los empresarios y profesionales en el ámbito mercantil, del régimen de sus actividades profesionales o a efectos de la defensa de los consumidores y usuarios.


    1. Ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA.


De acuerdo con la Ley del IVA, sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas del IVA los empresarios o profesionales QUE ESTÉN EN POSESION DEL DOCUMENTO JUSTIFICATIVO DE SU DERECHO. Se entiende por documento justificativo los siguientes:


      • Factura original ( con los requisitos exigidos correctamente transcritos y explicados en el punto 2.8.1. de esta circular).

      • La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes, siempre que dicha adquisición este debidamente consignada en la declaración liquidación (como IVA repercutido y como IVA soportado).

      • El documento acreditativo del pago de la importación (L-1)

      • Factura expedida por el propio destinatario en los casos de INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO del ART. 84. UNO.2º y 3º (por operaciones sujetas efectuadas por personas o entidades no establecidas en España, por entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas, por entregas de materiales de recuperación) y ORO INVERSIÓN (del art. 140 quinquies gravada por haberse renunciado a la exención), debidamente consignada en la declaración liquidación (como IVA repercutido y como IVA soportado). En los casos anteriores, a la factura expedida por quién efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente, o justificante contable de la operación, se unirá la factura (auto factura) expedida por el propio destinatario con todos los requisitos exigidos para las facturas, la cual contendrá la liquidación del IVA.

      • El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal o pesquera.


A efectos del ejercicio de la deducción del IVA soportado, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos exigidos señalados en esta circular.
En consecuencia, los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos exigidos legalmente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de 4 años.
No obstante lo anterior, la rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivada por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.

2º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan.

No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley (devolución envases, descuentos posteriores, quede sin efecto la operación total o parcialmente, concurso, incobrable), éste deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.

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