El Pleno del Tribunal Constitucional, compuesto por don Francisco Pérez de los Cobos Orihuel, Presidente, doña Adela Asua Batarrita, don Francisco José Hernando






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STC 145/2013

El Pleno del Tribunal Constitucional, compuesto por don Francisco Pérez de los Cobos Orihuel, Presidente, doña Adela Asua Batarrita, don Francisco José Hernando Santiago, don Luis Ignacio Ortega Álvarez, doña Encarnación Roca Trías, don Andrés Ollero Tassara, don Fernando Valdés Dal-Ré, don Juan José González Rivas, don Santiago Martínez-Vares García, don Juan Antonio Xiol Ríos, don Pedro José González-Trevijano Sánchez y don Enrique López y López, Magistrados, ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

SENTENCIA

En la cuestión de inconstitucionalidad núm. 3705-2011 promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo con relación a los apartados 2 y 10 del art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades por presunta vulneración del art. 25.1 de la Constitución. Han comparecido y formulado alegaciones el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, el Fiscal General del Estado y el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España, representado por don José Luis Ferrer Recuero, a quien sucedió por fallecimiento doña María de Villanueva Ferrer, ambos Procuradores de los Tribunales, y asistido por la Abogada doña Pilar Aznar Barruz. Ha sido Ponente el Magistrado don Andrés Ollero Tassara, quien expresa el parecer del Tribunal.

I. ANTECEDENTES

1. El 28 de junio de 2011 tuvo entrada en el Registro General del Tribunal Constitucional escrito de la Sección Segunda de la Sala Tercera (de lo Contencioso-Administrativo) del Tribunal Supremo al que se acompaña, junto al testimonio del correspondiente procedimiento, el Auto de 8 de febrero de 2011, que acuerda plantear una cuestión de inconstitucionalidad con relación a los apartados 2 y 10 del art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades (en adelante, LIS) por presunta vulneración del art. 25.1 CE. El órgano judicial afirma, en particular, que ambos apartados podrían vulnerar los principios de legalidad sancionadora (en relación tanto con las infracciones como con las sanciones) y de proporcionalidad.

2. Los antecedentes de hecho del planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad son los siguientes:
a) La representación del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España formuló recurso contencioso-administrativo ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo contra el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado mediante Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, al considerar ilegal la redacción dada al capítulo V del título I (determinación del valor normal de mercado y obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas y con personas o entidades residentes en paraísos fiscales).
b) Concluso el recurso (núm. 8-2009) y señalado para votación y fallo el 14 de abril de 2010, la providencia de 17 de marzo del mismo año suspendió el señalamiento citado, trasladándolo al 2 de junio siguiente. Posteriormente, por providencia de 26 de julio de 2010, de conformidad con lo previsto en el art. 35.2 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), la Sección Segunda de la Sala Tercera acordó oír a las partes y al Ministerio Fiscal para que alegasen lo que considerasen oportuno sobre la pertinencia de plantear una cuestión de inconstitucionalidad con relación al art. 16, apartados 8.2, 9.2 y 10, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. El órgano judicial señala, con relación al primero de los apartados, que el gravamen de una capacidad económica inexistente podría vulnerar el art. 31.1 CE; en cuanto al segundo, que el posible establecimiento de un litis consorcio activo necesario podría vulnerar el derecho de defensa (art. 24.1 CE); y, respecto del último de los citados, que el establecimiento de una infracción y sanción relacionada con el incumplimiento del deber de aportación de documentación podría infringir los principios de reserva de ley y de tipicidad del art. 25.1 CE.
Evacuado el trámite de alegaciones, la representación procesal de la parte recurrente consideró procedente el planteamiento de la cuestión respecto de los tres apartados señalados. Por su parte, el Abogado del Estado, en la representación que ostenta, consideró improcedente dicho planteamiento. Finalmente, el Ministerio Fiscal interesó el planteamiento de la cuestión, pero exclusivamente respecto de los apartados 2 y 10 del art. 16 LIS.
3. En el Auto de planteamiento, el órgano judicial acuerda, literalmente, “elevar la cuestión de inconstitucionalidad de los apartados 2 y 10 del artículo 16 del T.R.L.I.S. 4/2004 por su inadecuación con el artículo 25.1 de la Constitución”, refiriéndose, en particular, a los principios de legalidad sancionadora (en relación tanto con las infracciones como con las sanciones) y de proporcionalidad. A continuación se extractan los razonamientos jurídicos en que este acuerdo se apoya.
La inconstitucionalidad denunciada en el proceso a quo se refiere al art. 16 LIS. Ahora bien, según el órgano judicial, su apartado 8.2 no suscita dudas, sin perjuicio de los vicios en que pudiera incurrir, al no afectar al Real Decreto 1793/2008, objeto del recurso contencioso-administrativo. La cuestión tampoco se extiende al apartado 9.2, pues —afirma— los hipotéticos excesos de su desarrollo reglamentario podrán analizarse dentro del proceso judicial ordinario. El Auto se centra de este modo en el apartado 10, que establece un tipo infractor con relación al apartado 2. Considera que tiene un carácter tan absolutamente abierto que deja en manos de la norma reglamentaria la delimitación de la infracción. La falta de criterios legales suficientes para la determinación de la documentación requerida abriría un campo ilimitado a la intervención reglamentaria. Cabría la colaboración entre la ley y el reglamento en orden a la tipificación de las infracciones y sanciones administrativas, pero la primera debe contener los elementos esenciales de la conducta antijurídica.
La norma legal incluye dos tipos de infracciones. El tipo sancionador (descrito en el apartado 10) se integra con la obligación (prevista en el apartado 2) de mantener una determinada documentación a disposición de la Administración tributaria. El hecho de que el citado apartado 2 se remita in toto a la norma reglamentaria, sin establecer criterios para la identificación de la documentación que debe mantenerse a disposición de la Administración tributaria, plantearía dudas desde la perspectiva formal del principio de legalidad sancionadora. Según el órgano judicial, el legislador debería haber establecido unas pautas delimitadoras de los documentos captados como esenciales a los efectos de la tipificación de las conductas punibles. Al no hacerlo, la Administración puede ampliar o reducir discrecionalmente el ámbito de una infracción que se considera grave. Ello da lugar a que una simple omisión pueda constituir una infracción grave por la simple voluntad de la Administración, con el consiguiente riesgo para el principio de proporcionalidad. Es decir, el apartado 10 del art. 16 describe las conductas susceptibles de una infracción tributaria, pero, ante la ausencia de más especificaciones legales, no permite saber, por ejemplo, cuándo —a efectos sancionadores— una documentación es incompleta o inexacta.
Por último, el órgano judicial señala que la indeterminación de las expresiones “datos” y “conjunto de datos”, así como la falta de precisión del sujeto infractor, propicia un grado de colaboración entre la ley y el reglamento que es conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional. De esta manera, aunque no haya una definición de esos términos, puede la norma reglamentaria concretarlos. Respecto de la falta de determinación del sujeto pasivo, éste viene delimitado por las personas que se encuentran comprendidas en el denominado “perímetro” de la vinculación. Concluye pues que ambos aspectos no plantean duda alguna de constitucionalidad.
4. El Pleno de este Tribunal, a propuesta de la Sección Segunda, acordó admitir a trámite la cuestión mediante providencia de 17 de enero de 2012; deferir a la Sala Primera, a quien por turno le ha correspondido, el conocimiento de la presente cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el art. 10.1 c) LOTC; dar traslado de la demanda y documentos presentados, conforme establece el art. 37.3 LOTC, al Congreso de los Diputados y al Senado, por conducto de sus Presidentes, al Gobierno, a través del Ministro de Justicia, y al Fiscal General del Estado, para que, en el improrrogable plazo de quince días, pudieran personarse en el procedimiento y formular las alegaciones que estimasen convenientes; comunicar la presente resolución a la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, a fin de que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 35 LOTC, permaneciese suspendido el proceso hasta que este Tribunal resolviese efectivamente la cuestión; y publicar la incoación de la cuestión en el “Boletín Oficial del Estado” (que se produjo en el núm. 27, de 1 de febrero de 2012).

5. Mediante escrito presentado en el Registro General de este Tribunal el 1 de febrero de 2012, el Presidente del Senado comunicó a este Tribunal el acuerdo de la Mesa para que se diera por personada a esta Cámara y por ofrecida su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC.

6. Por escrito registrado el 3 de febrero de 2012 el Presidente del Congreso de los Diputados comunicó a este Tribunal la decisión de la Mesa de que se diera por personada a esta Cámara y por ofrecida su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC, con remisión a la Dirección de Estudios, Análisis y Publicaciones, y a la asesoría jurídica de la Secretaría General.

7. Mediante escrito registrado en este Tribunal el 3 de febrero de 2012, don José Luis Ferrer Recuero, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España, suplicó se le tuviese por personado y se le concediese, al amparo de lo previsto en el art. 37.2 LOTC, un plazo para formular alegaciones.

8. El día 9 de febrero de 2012 el Abogado del Estado, en la representación que ostenta, presentó un escrito en el Registro General de este Tribunal solicitando que se le tuviese por personado y que se declarase la inadmisión de la cuestión en su totalidad por falta de condiciones procesales; subsidiariamente, que se declarase inadmisible la cuestión respecto del párrafo segundo del apartado 2 del art. 16 y respecto de parte del párrafo tercero del apartado 10, desestimándose la cuestión en todo lo demás; por último, en defecto de las precedentes peticiones, que se desestimase íntegramente la cuestión.
Comienza el Abogado del Estado delimitando el objeto de la presente cuestión. El apartado 2 del art. 16 LIS establece la obligación de documentación para las personas o entidades vinculadas (primer párrafo) y un supuesto de exoneración (segundo párrafo). El apartado 10 recoge la garantía sancionadora tanto de la correcta aportación de la documentación como de la declaración del valor de mercado que se derive de ella. Los dos apartados provienen de la reforma que llevó a cabo la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención el fraude fiscal, cuyo desarrollo reglamentario dio lugar al Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, que es la disposición impugnada en el proceso judicial a quo. A su vez, el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, añadió un segundo párrafo al apartado 2 del art. 16 LIS para exonerar de las obligaciones de documentación a personas o entidades cuya cifra de negocios fuera inferior a ocho millones de euros. También incluyó nuevos párrafos al número 1 del apartado 10 de ese mismo art. 16 LIS. Por último, el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, modificó el segundo párrafo del apartado 2, elevando el umbral de la exoneración de las obligaciones de documentación de los ocho a los diez millones de euros.
Tras estas precisiones, el Abogado del Estado analiza la relevancia de los apartados cuestionados para la resolución del proceso judicial. Subraya que el Auto de planteamiento carece del más mínimo razonamiento en contra del párrafo segundo del apartado 2 del art. 16 LIS. En todo caso debe inadmitirse la cuestión, afirma, respecto de todo el apartado 2 de art. 16 LIS, incluido su primer párrafo, que obliga a las personas y entidades vinculadas a mantener a disposición de la Administración tributaria “la documentación que se establezca reglamentariamente”. En primer lugar, no fue mencionado en la providencia de audiencia que abrió el trámite previsto en el art. 35.2 LOTC, de manera que las partes y, en particular, el Abogado del Estado, no pudieron formular alegaciones al respecto; fue el Fiscal, a quien el Auto de planteamiento sigue en este punto, quien apuntó hacia la posible inconstitucionalidad de la disposición controvertida. A su vez, no cabe entender que la duda de constitucionalidad dirigida contra el apartado 10 absorba o implique de suyo la relativa al párrafo primero del apartado 2; la posible infracción de las garantías del art. 25.1 CE imputable a una norma penal o sancionadora no puede extenderse a la norma extrapenal o extrasancionadora completadora del tipo. De esta manera, el legislador impone una obligación de documentación que reposa en su propia base legal que seguirá subsistiendo con independencia de la garantía sancionadora que le presta el apartado 10, sobre todo porque la obligación documental sirve primordialmente para el ejercicio de la potestad de comprobar el valor normal de mercado practicado en las operaciones vinculadas. A su vez, en cuanto a la relevancia de ese primer párrafo del apartado 2 para el proceso a quo, ni hay razonamiento alguno en el Auto de planteamiento ni existe verdaderamente, si se enfoca de manera subordinada a la hipotética infracción constitucional atribuida al apartado 10 del propio art. 16 LIS. El juicio de relevancia tendría que fundarse en una base propia, que es la relativa a si la imposición de obligaciones formales tributarias está reservada a la ley (arts. 31.3 y 133.1 CE).
El Abogado del Estado, tras exponer detalladamente el contenido del apartado 10 del art. 16 LIS, se pregunta qué partes del mismo deben entenderse cuestionadas. Concluye que sólo los dos primeros párrafos. Ahora bien, insiste en que la cuestión debe declararse inadmisible respecto de todo el apartado en los términos indicados. Recuerda que el órgano judicial tiene la carga de identificar los preceptos reglamentarios cuya validez o nulidad depende de la del precepto legal cuya constitucionalidad se discute; identificación que no se hace y que, por tanto, supone una falta de exteriorización del juicio de relevancia. Subraya, además, que el Real Decreto 1793/2008 no contiene desarrollo reglamentario alguno de los tipos de infracción contenidos en los dos primeros párrafos del art. 16.10 LIS, sino únicamente del art. 16.2 LIS (en los arts. 18, 19 y 20, cuya nulidad se pretende). La consecuencia es que la cuestión debe ser igualmente inadmisible respecto a la totalidad del apartado 10 del art. 16.2 LIS.
A continuación, pasa el Abogado del Estado a examinar con carácter subsidiario el fondo del asunto. Señala respecto del primer párrafo del apartado 2 del art. 16 LIS que no puede violar el art. 25.1 CE, porque no es una norma sancionadora. Impone sólo una obligación tributaria formal de naturaleza documental e informativa. El precepto está, todo lo más, sometido al principio de reserva de ley tributaria (arts. 31.3 y 133.1 CE). En consecuencia, no puede afirmarse que el indicado párrafo suponga una abdicación del legislador en favor de una potestad reglamentaria totalmente libre que permita a la Administración establecer a capricho las normas de obligación documental. Al contrario, la obligación documental está circunscrita a las personas o entidades vinculadas. Además, queda reducida a posibilitar la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas, no en otras. De hecho, si se analizan los arts. 18 a 20 del Reglamento del impuesto sobre sociedades se percibe que la reglamentación de la obligación documental se deriva del régimen de las operaciones vinculadas, que se divide en las obligaciones de documentación del grupo y en las del obligado tributario, todas ellas derivadas de directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y de los criterios europeos.
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