Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Servicios de emisión de vouchers a empresas del exterior. Comisión






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DICTAMEN D.A.T. 27/09
Buenos Aires, 4 de junio de 2009
Fuente: página web A.F.I.P.


Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Servicios de emisión de vouchers a empresas del exterior. Comisión.

Sumario:

La gestión de reservas referidas a vehículos del franquiciante o de los socios de franquicia, a ser utilizados en otros países donde estos desarrollan su explotación, constituyen servicios realizados en el país pero cuya explotación efectiva se lleva a cabo en el exterior, atento a que se considera que el servicio en cuestión es aprovechado por el prestatario en el lugar donde se utilizan los vehículos de alquiler.



Texto:

I. La empresa del asunto efectúa una consulta en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, con relación al tratamiento en el impuesto al valor agregado de la comisión por la emisión en Argentina, por cuenta y orden de una empresa del exterior, de vouchers que otorgan derecho a la utilización de vehículos en el exterior.

La consultante informa que es una sociedad constituida en el país, que está facultada para tomar representaciones de otras personas físicas o jurídicas, nacionales o extranjeras.

Con relación a la operatoria objeto de consulta, indica que emite en Argentina, por cuenta y orden de una empresa del exterior (“X.X.”), vouchers que otorgan derecho a los futuros prestatarios a la utilización de vehículos en el exterior; por su parte, la empresa contratante emite la facturación correspondiente en sus oficinas localizadas fuera de nuestro país, a los prestatarios de sus servicios. Por la gestión descripta la consultante percibe una comisión.

Al respecto consulta si dicha operación puede ser considerada excluida del objeto del impuesto al valor agregado, con posibilidad de recupero de los créditos fiscales vinculados, de conformidad con lo dispuesto por el inc. b) del art. 1, el art. 43 de la Ley de I.V.A. y el artículo sin número incorporado a continuación del art. 77 de su decreto reglamentario.

Si bien la consultante afirma que tiene la absoluta convicción de dicho tratamiento, aclara que efectúa esta presentación porque la ley del gravamen no define qué debe entenderse por “que la utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”.

Apoya su opinión en la normativa citada, la Circ. 1.288/93 y antecedentes de doctrina y jurisprudencia –Dict. 120/94; 60/00; 34/03; 33/04 y 11/05 (DAT); fallos Tecnopel S.A., T.F.N., Sala A, 6/12/99 y Uniquim S.A., T.F.N., Sala A, 15/3/02–, a los que cabe remitirse en mérito a la brevedad, en virtud de los cuales interpreta que el objetivo perseguido por el legislador en materia de exportaciones de servicios es que exista un sujeto importador del exterior, que aplique el servicio prestado por el sujeto local a su actividad foránea (por ejemplo, el alquiler de sus vehículos en el exterior).

Asimismo manifiesta que en los casos analizados por la jurisprudencia se concluyó que la utilización efectiva del servicio se efectuó en el exterior, toda vez que el sujeto local no ejercía una representación strictu sensu, sino que limitaba su accionar a gestionar, sin asumir ninguna responsabilidad por la concreción de la operación de venta, ni tampoco por la calidad del producto ni por fallas o faltas de entrega ni por cualquier otro problema entre el locador y el locatario, y por consiguiente se estaba en presencia de una exportación de servicios. Además se sostuvo que las intermediaciones sólo se encuentran alcanzadas por el impuesto cuando son realizadas para empresas radicadas en el exterior, siempre que estén relacionadas con actividades que estas últimas desarrollen en nuestro país.

Señala que en su caso, la empresa del exterior brinda su servicio exclusivamente fuera de nuestro país (alquilando los vehículos). Es decir, aplica la gestión de la empresa local a su propio negocio, el cual es desarrollado en el extranjero, destacando que “... la gestión efectuada en la República Argentina, constituye una etapa y un costo más para el prestador del servicio en el exterior (importador del exterior)”.

En relación con ello, expresa que mal puede gravarse una actividad desarrollada en nuestro país (gestión de emisión de vouchers), cuando la misma es una parte del precio del servicio que se presta íntegramente en el exterior, añadiendo que el servicio prestado en la Argentina forma parte del precio de la etapa posterior (efectiva locación de los automóviles), lo que significa que el valor económico de la actividad que lo produce se vincula territorialmente con un país extranjero.

Por otra parte, recurriendo al concepto de “establecimiento permanente” definido por los convenios para evitar la doble imposición internacional, para determinar cuándo una actividad se realiza en uno u otro Estado contratante, afirma que no se considera que una empresa de un Estado contratante desarrolla actividades dentro del territorio de la otra, por el solo hecho de que realice operaciones por medio de un representante independiente, siempre que la persona actúe en el desempeño ordinario de sus negocios.

Al respecto destaca que actúa en el desempeño ordinario de sus negocios (de manera independiente y a su propio riesgo); no ejerce representación strictu sensu, sino que limita su accionar a emitir los vouchers, sin asumir ninguna responsabilidad por la concreción de la operación de la prestación del servicio en la que no interviene ya que se realiza directamente entre el locador y el locatario, fuera de nuestro país (en oportunidad de retirar el vehículo se firma el contrato y el locador emite la factura respectiva), ni tampoco por la calidad del producto ni por fallas o faltas de entrega ni por cualquier otro problema entre el locador y el locatario; el cobro de la comisión está supeditado a la realización de la operación.

En función del análisis realizado, la consultante argumenta que se verifica la existencia de un importador del exterior que es el sujeto por cuenta del cual se emiten los vouchers y que es quien abona la comisión a la rubrada; el servicio prestado es aplicado por el importador del exterior a su actividad foránea, ya que lo utiliza para el alquiler de sus vehículos; no existen dudas respecto de que la actividad del sujeto del exterior se desarrolla íntegramente en su país.

Por lo tanto, la rubrada opina que las gestiones realizadas se aplican íntegramente en el exterior, por lo que se debe otorgar el tratamiento de exportación de servicios.

En cuanto al recupero de créditos fiscales vinculados con su actividad, entiende que es de aplicación al caso lo previsto por el art. 77 del decreto reglamentario de la Ley de I.V.A., el cual permite el recupero de los créditos fiscales vinculados, sobre la base de la estructura del gravamen que establece como criterio rector el de exclusiva imposición en el país de destino y por la naturaleza de las actividades en cuestión.

II. Cabe señalar que la consulta fue formalmente admitida con carácter vinculante mediante Nota N° .../09 (SDG ...), destacando que conforme con lo dispuesto por el inc. a) del art. 5 de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, la respuesta que se emita tendrá el mencionado carácter únicamente para las obligaciones que sean posteriores a la interposición de la consulta.

III. El art. 1 de la Ley de I.V.A. dispone que el gravamen se aplicará sobre “Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el art. 3, realizadas en el territorio de la Nación ...”, agregando en el inc. b) de su segundo párrafo que “En los casos previstos en el inc. e) del art. 3, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”.

A su vez el art. sin número incorporado a continuación del art. 77 del decreto reglamentario de la ley del tributo establece que “Las prestaciones comprendidas en el segundo párrafo del inc. b) del art. 1 de la ley, tendrán el tratamiento previsto en el art. 43 de la misma norma”.

Cabe señalar que en la Act. N° .../06 (DI ATEC) se analizó una consulta similar a la presente, acerca del tratamiento en el impuesto al valor agregado de la comisión facturada a una empresa del exterior como contraprestación por la emisión de vouchers por cuenta y orden de dicha empresa, que otorgaban derecho a los futuros prestatarios a la utilización de vehículos en el extranjero. En dicho caso se informaba que la titular era representante de ventas no exclusivo de la empresa extranjera, efectuaría campañas de publicidad y prensa respecto de los servicios de la empresa del exterior y le brindaría determinada información referida a las visitas de ventas, etc., como así también que manejaría un sistema de reservas.

Al respecto se interpretó que: “aún cuando la titular actúe como representante de la empresa del exterior emitiendo por cuenta y orden de aquélla los vouchers o que su actuación en el país pueda llevar a la concreción indirecta de la operación, a efectos de encuadrar este tipo particular de prestaciones, debe tenerse en cuenta el lugar donde el servicio será aprovechado por el prestatario. Al respecto, se observa que tal aprovechamiento se lleva a cabo en el exterior ya que allí es el lugar donde se realizará la explotación del vehículo, como así también que la gestión efectuada en el país constituye un costo de dicha explotación en el extranjero”.

Asimismo, se destacó que no resultaba relevante para definir la cuestión, el lugar donde se emitiría la facturación, ni si los prestarios debían abonar en el país alguna suma para reservar la utilización del vehículo en el exterior, en el entendimiento de que “el aspecto definitorio que debe tenerse en cuenta para encuadrar la misma es el lugar donde se realiza la prestación del servicio”.

En virtud de dicho criterio se concluyó que: “las gestiones de ventas de vouchers efectuadas en el país por la titular que otorgan el derecho a los futuros prestatarios a la utilización de tales bienes en el extranjero encuadran en el segundo párrafo del inc. b) del art. 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, atento a que, como se dijo, se trata de un servicio que será aprovechado por el prestatario en el exterior que es el lugar donde está ubicado y se realiza la explotación del vehículo”.

En el presente caso, según surge del contrato aportado, la actividad de la rubrada se enmarca en un contrato de franquicia, cuyo objeto es el derecho y la obligación exclusivos del franquiciado para: a) usar y utilizar dentro del territorio de Argentina las marcas registradas y logos del franquiciante (X.X.), el nombre y el nombre comercial, el “Sistema de alquiler de vehículos de X.X.”, el know-how y el “Manual del sistema X.X.”, y únicamente para la explotación comercial de la Franquicia en los términos del contrato; y b) actuar como franquiciado de X.X. en las transacciones comerciales, indicando su condición de empresario independiente, sin afectar la uniformidad del Sistema X.X. (“entidad competitiva”) y/o el idéntico aspecto de X.X.

El Franquiciado tendrá derecho a abrir oficinas o agencias de alquiler dentro de su territorio, siempre que dichas agencias u oficinas respeten las características de uniformidad de la red de franquicias de X.X. y sean operadas de acuerdo con las pautas del Sistema de Alquiler de Vehículos fijadas por X.X.. El Franquiciado se compromete a llevar adelante su actividad comercial y operar el negocio en el territorio y durante la vigencia fijados en el contrato con el cuidado y la diligencia propios de un empresario prudente, y cumpliendo con las disposiciones del mismo y con los requisitos de los elementos del Sistema X.X.

Con relación a la comisión por la que se consulta, se observa que la misma surgiría de la cláusula 9, relativa a un Sistema Internacional de Reservas de “X.X.”, del que deberá participar el franquiciado, en función del cual deberá aceptar, manejar y procesar todas las reservas que reciba a través del Sistema de Reservas, ya sea en forma directa de “X.X.” o a través de cualquier socio de franquicia. Deberá pagarle a “X.X.” o al socio de franquicia las tarifas y gastos que adeude por las reservas transmitidas, recibidas y procesadas en virtud del Sistema de Reservas. El monto de las tarifas y los términos y las condiciones de pago se encuentran regulados en la lista de tarifas del Anexo 4.

Asimismo, de acuerdo con el pto. 3, el franquiciado deberá transmitir al socio de franquicia local todas las reservas recibidas de parte de sus clientes para la respectiva localidad, sin cobrarle a los clientes o al socio de franquicia ningún otro gasto o tarifa distinto de los especificados en la lista de tarifas de “X.X.” (Anexo 4).

En el citado anexo se enumeran las tarifas correspondientes al Sistema Internacional de Reservas, entre estas, la “Comisión entre países”, especificando que el socio deberá pagar, por operaciones comerciales remitidas desde otro país en donde opera “X.X.”, una comisión de reserva. Asimismo, el socio recibirá las mismas comisiones por operaciones comerciales que envíe a otro país donde opera “X.X.”.

Ahora bien, en virtud del criterio sentado en el antecedente referenciado, cabe interpretar que la gestión de reservas referidas a vehículos del franquiciante o de los socios de franquicia, a ser utilizados en los países donde estos desarrollan su explotación, constituyen servicios realizados en el país pero cuya utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en el exterior, atento a que se considera que el servicio en cuestión es aprovechado por el prestatario en el lugar donde se utilizan los vehículos de alquiler.

En consecuencia, las comisiones entre países percibidas por la rubrada se hallan fuera del objeto del impuesto al valor agregado, en virtud del art. 1, inc. b) de la ley del tributo, resultando aplicable correlativamente, el régimen de recupero del I.V.A. que le hubiera sido facturado en la medida que resulte atribuible a dichas prestaciones, conforme con lo establecido por el art. incorporado a continuación del art. 77 del decreto reglamentario de la ley del gravamen.

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